Какие резервы стали обязательными?

Уже в году компаниям предстоит изменить порядок создания резервов по сомнительным долгам, а также на оплату отпусков, ремонт основных средств и др.

Приказ Минфина России от 24 декабря г. № 186н внес существенные изменения в порядок формирования резервов в бухгалтерском учете. Во-первых, резерв по сомнительным долгам компаниям придется создавать в обязательном порядке. Во-вторых, резервы предстоящих расходов фирмы могут создавать только под те затраты, формирование резервов под которые прямо предусмотрено ПБУ или иными нормативными актами по бухгалтерскому учету. Рассмотрим эти новшества подробнее.

Сомнительная задолженность и резерв

Новая редакция пункта 70 Положения (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 № 34н) предусматривает, что организация создает резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Иными словами, если у компании возникает сомнительная задолженность, она обязана создать резерв. В то время как ранее у фирм был выбор, создавать резерв по сомнительным долгам или нет.

По-новому звучит и определение понятия «сомнительная дебиторская задолженность».

Теперь для создания резерва по сомнительным долгам не требуется проводить инвентаризацию дебиторской задолженности организации. Норма об инвентаризации признана утратившей силу.

В остальном же правила формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете остались прежними. Так, величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Обратите внимание, что в качестве сомнительной задолженности не рассматриваются обязательства поставщика, связанные с отгрузкой за перечисленную ему предоплату. А значит, резерв по такой задолженности не создают. Данное мнение высказал Минфин России (письмо Минфина России от 15 октября 2003 г.№ 16-00-14-316) еще в 2003 году. Кстати сказать, на суммы претензий к контрагентам также не формируют резерв по сомнительным долгам.

Пример

Контрагент компании не перечислил деньги за оказанные ему услуги в срок, предусмотренный договором. Размер долга – 236 000 руб. Руководство фирмы приняло решение создать резерв по сомнительным долгам в сумме указанного долга и вести дальнейшие переговоры.

Приказ Минфина России от 24 декабря г. № 186н 16. <. >б) «Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями».<. >

В бухгалтерском учете будет запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

236 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам.

Далее возможны 2 варианта развития событий:

контрагент перечислит деньги;

контрагент не погасит долг никогда.

1. Контрагент пообещал частями погасить задолженность и в течение 4 месяцев равными частями перечислил 236 000 руб. (по 59 000 руб. ежемесячно).

В учете будут ежемесячно сделаны записи:

– 59 000 руб. – получены деньги от контрагента;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1

– 59 000 руб. – неиспользованная часть резерва учтена в прочих доходах

2. Контрагент признан банкротом, и получить от него деньги стало невозможно:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

– 236 000 руб. – списан за счет резерва долг контрагента;

ДЕБЕТ 007

– 236 000 руб. – сумма списанного долга отражена за балансом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Резерв предстоящих расходов

Из Положения исключена норма (п. 72), которая предполагала создание резервов для равномерного включения предстоящих расходов в состав производственных расходов или издержек обращения. Теперь компании вправе создавать в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено ПБУ.

Отметим, что ПБУ 8/, в частности, не предусматривает создание резервов на оплату отпусков, ремонт основных средств и т. д. Поэтому возникает резонный вопрос: может ли компания и дальше создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете?

Вместе с тем пункт 7 ПБУ 1/2008 позволяет фирмам самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы. При этом следует учитывать нормы ПБУ 1/2008, других ПБУ, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Российские стандарты применяются для разработки способа учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Как мы отмечали выше, ПБУ не упоминают, в частности, о резервах на оплату отпусков, выплату премий работникам. Поэтому компании могут воспользоваться положениями МСФО 19 (IAS 19) при разработке способа учета резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений сотрудникам.

Что касается резерва на ремонт основных средств, то упоминание о нем исключено из Методических указаний по учету основных средств: пункт 69 признан утратившим силу. ПБУ 8/ содержит указание на то, что оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт основных средств организации не признается. Положения МСФО также не признают резерв на ремонт основных средств.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия», № 4 . Печатается с сокращениями.

Полный текст читайте в журнале.

Автор статьи:

Наталья Горшенина,

налоговый консультант,

главный редактор журнала «Актуальная бухгалтерия

В бухгалтерском учете на конец каждого отчетного года неизрасходованная сумма резерва, созданного в год, предшествующий отчетному, относится на финансовый результат. Иными словами, резерв в бухучете не переносится на следующий год, а на основании проведенной инвентаризации просто создается новый.

Операции по созданию резерва отражаются в учете следующими проводками:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- создан резерв по результатам инвентаризации;

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- списана за счет созданного резерва сумма дебиторской задолженности;

Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

- учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

Отметим, что эта "дебиторка"должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.

Если должник вернет уже списанный долг, то делается запись:

Дебет 51 "Расчетные счета", 50 "Касса"Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

Кредит 007

- списана с забалансового счета сумма возвращенного долга.

Списание остатка резерва на конец года оформляется проводкой:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".

Резервы по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы обезопасить себя от «забывчивых» партнеров. Благодаря созданию такого резерва организация может равномерно учитывать затраты на несвоевременную «дебиторку». Резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие безнадежных долгов.

Для начала разберемся с понятиями. Что такое сомнительный и безнадежный долги?

Сомнительный долг (п. 1 ст. 266 НК РФ) — это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

Безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ) — это долг нереальный к взысканию, по которому истек срок исковой давности или в соответствии с законодательством прекращено обязательство.

Бухгалтерский резерв

Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности.

Следует учесть, что в бухгалтерском учете резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва.

Можно создавать резервы в налоговом учете и при этом не создавать их в бухгалтерском учете. Требование о единовременном создании резервов в налоговом и бухгалтерском учете отсутствует.

В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета указано, что резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88), который заполняется на основании справки к акту (приложение к форме № ИНВ-17).

Приняв решение о создании резерва, бухгалтер должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме № ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).

Величина «сомнительного» резерва в бухгалтерском учете определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Как учесть верно?

В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой:

Дебет 91.2 Кредит 63

— отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе прочих расходов.

После создания резерва бухгалтеру необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

При погашении задолженности в бухгалтерском учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 63 Кредит 91

— сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав прочих доходов;

Дебет 63 Кредит 62

— списана задолженность по причине истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания в первую очередь является созданный резерв);

Дебет 91 Кредит 62

— оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, в случае недостаточности величины созданного резерва, списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов.

В конце года необходимо сделать проводку:

Дебет 63 Кредит 91

— если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату.

При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам, если это предусмотрено учетной политикой (письмо Минфина России от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55).

В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва.

В расчет суммы резерва включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет.

Налоговый учет

Глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» также позволяет организациям создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Они включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

При этом нужно учитывать, что, во-первых, резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

При формировании резервов по сомнительным долгам можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Статья 266 Налогового кодекса содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли. Правила таковы.

Во-первых, в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50 процентов, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней — в полном объеме. Во-вторых, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, — 10 процентов величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Кроме того, Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих восстанавливать неиспользованные суммы резерва, а предусматривает возможность перенесения суммы резерва, не использованной в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период.

Алгоритм для налогового учета резервов

Резервы по сомнительным долгам учитываются в налоговом учете следующим образом.

1. По окончании отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности в целях выявления сумм сомнительной и безнадежной задолженности.

По результатам инвентаризации формируются данные о дебиторской задолженности по следующим группам:

Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (письма Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945).

2. Рассчитывается сумма резерва, использованного в отчетном периоде на погашение убытков от списания безнадежной задолженности, и определяется неиспользованный остаток резерва.

3. Определяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10 процентов суммы выручки).

4. Полученная сумма резерва сравнивается с неиспользованным остатком резерва (см. пункт 2). Если сумма резерва превышает остаток, то организация доначисляет резерв, включая сумму доначисления в состав внереализационных расходов. Если сумма резерва меньше неиспользованного остатка, то организации необходимо уменьшить резерв с отнесением разницы в состав внереализационных доходов.

Фактически в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 и частично на счете 76 (в части расчетов за товары, работы, услуги).

Пример расчета резерва по сомнительным долгам содержится в пункте 5.5.1 отмененных методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729).

Т. Живаева . директор департамента консалтинга ООО АФ «Аудиторское партнерство»

Какие резервы в бухгалтерском учете упрощенщики обязательно должны создавать

От начисления каких видов резервов освобождены организации, применяющие упрощенку? Какие резервы являются обязательными для всех юридических лиц, в том числе плательщиков УСН? В каком порядке формировать резервы? Ответы вы найдете в статье, которую подготовили наши коллеги из журнала «Упрощенка».

Резервы - это какая-то экзотика. Так, наверное, думают большинство бухгалтеров, ведущих учет в организациях на УСН. Действительно, это искусственная величина, формируемая записями на бухгалтерских счетах. И от начисления многих видов резервов упрощенцы освобождены. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 8/ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12. № 167н .

Например, плательщикам УСН нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Сразу скажем, в законодательстве данные виды резервов называются «оценочные обязательства», поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И вот упрощенцам подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) - они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

Все об УСН от ставок до отчетности в электронном справочнике «Главбух на упрощенке».

Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353 ).

Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ «Учет материально-производственных запасов»и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год - при составлении годового отчета (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12. № 402-ФЗ ).

И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие упрощенку. Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п. 70 и 77 Положения по бухгалтерскому учету. утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. далее - Положение).

О чем стоит беспокоиться бухгалтеру, не начисляющему резервы

Отдельной строкой в балансе резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной. То есть на их сумму уменьшается соответствующий актив или задолженность. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой. Но даже в этих случаях какие-либо санкции могут быть назначены, только если из-за неначисления резервов какая-либо из строк бухгалтерской отчетности оказалась искажена как минимум на 10%. Тогда на основании статьи 15.11 КоАП РФ должностному лицу фирмы (бухгалтеру или директору) может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб.

В то же время, если фирма исправно платит налоги и сдает отчетность, контролеры вряд ли будут обеспокоены тем, создавала компания резервы или нет.

В данной статье мы как раз поговорим о второй группе резервов: что, как, зачем и почему (кратко информация об этом представлена в таблице). Cразу отметим, что формировать резервы фирмам нужно только в бухгалтерском учете. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются. Поскольку такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ.

Таблица. Сравнительная характеристика резервов, создаваемых в бухгалтерском учете организациями на УСН

Источники: www.garant.ru, forum.glavbukh.ru, www.buhgalteria.ru, www.glavbukh.ru