Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации. Инвентаризационная комиссия устанавливает, имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности, анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операций и т.п.). Составляется специальная опись для объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ), а также предложений источников списания этих объектов.
Инвентаризационная комиссия выявляет причины недостач и излишков. По фактам образования излишков или недостач необходимо получить подробные объяснения от материально ответственных лиц.
Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной инвентаризации, проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей. Кроме того, в протоколе приводятся сведения о производственных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц. На заседании инвентаризационной комиссии утверждается заключительный акт инвентаризации.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными документами.
В соответствии с подп."а" п.28 Положения по ведению бухгалтерскго учета выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. В п.18 старого Положения о бухгалтерском учете, действовавшего до 1 января 1999г. имущество, оказавшееся в излишке, подлежало оприходованию без указания стоимости.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета регулирование выявленных расхождений производится следующим образом:
· основные средства, материально-производственные запасы, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачислению соответственно на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. В бухгалтерском учете коммерческой организации производятся записи по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы" и т.п. и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки";
· недостача и порча имущества в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения (расходы), а сверх норм - на виновных лиц. В тех случаях когда виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостачи и порчи имущества списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации, либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. В бухгалтерском учете коммерческой организации при этом делаются записи:
- на недостачу и порчу материальных ценностей в пределах норм - по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов по учету материально- производственных запасов;
- на недостачу и порчу материальных ценностей сверх норм - по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" по объектам производственного назначения или дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по объектам непроизводственного назначения и кредиту счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" или счетов учета соответствующих ценностей;
- на недостачу денежных средств - по дебету счета 84 и кредиту счетов их учета.
Среди документов, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарноматериальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных суммах.
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
В случае выявления при инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей расхождений в начисленных суммах отдельных видов резервов, образуемых в установленном порядке (на предстоящую оплату отпусков работникам;выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.), по состоянию на 31 декабря излишне начисленная сумма резерва сторнируется, а на недоначисленную сумму делается дополнительная запись.
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета предоставляются на рассмотрение руководителя организации, который принимает окончательное решение о зачете. В любом случае если по результатам проведения инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, руководитель организации издает приказ в соответствии с предписаниями которого расхождение должно быть исправлено. Приказ руководителя по результатам годовой инвентаризации служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчетности.
Для оформления результатов инвентаризации используется унифицированная форма первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998г. N 88. В этой форме обобщаются предложения инвентаризационной комиссии по результатам инвентаризации. С 1 января 2001г. вводится в действие форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией", утвержденная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000г. N 26.
Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, на заключительном этапе инвентаризации подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа об утверждении результатов инвентаризации.
Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно без помарок и подчисток. Наименование инвентаризуемых ценностей и объектов и их количество показывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.
На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товарно-материальных ценностей и общий итог количества всех ценностей в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.
Обнаруженные в ценах, таксировке и подсчетах ошибки подлежат исправлению. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами с указанием даты исправления. Не разрешается оставлять незаполненные строки;на последних страницах инвентаризационных описей незаполненные строки прочеркиваются.
На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, проводивших эту проверку.
Каждую инвентаризационную опись подписывают все члены комиссии и материально ответственные лица, которые также дают расписку, подтверждающую проверку комиссией ценностей в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описях ценностей на ответственное хранение.
На материальные ценности, не пригодные к использованию (эксплуатации), составляются отдельные описи с оценкой их стоимости по цене возможной реализации. На имущество, находящееся за пределами организации, по его видам составляются также отдельные описи в разрезе мест использования ценностей с подтверждением пользователями их сохранности. На материальные ценности, поступившие в период проведения инвентаризации, составляются отдельные описи в присутствии членов инвентаризационной комиссии.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Они осуществляются с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции, где проводилась инвентаризация. Особо тщательно должны быть проверены наиболее необходимые и пользующиеся повышенным спросом материальные ценности, значащиеся в инвентаризационной описи.
При выявлении значительных расхождений между данными инвентаризационной описи и контрольной проверки назначается новый состав рабочей инвентаризационной комиссии для проведения повторной сплошной инвентаризации материальных ценностей. Руководитель организации должен немедленно рассмотреть вопрос об ответственности первого состава инвентаризационной комиссии, допустившего нарушения в проведении инвентаризации товарно- материальных ценностей.
Результаты контрольных проверок оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. Формы акта о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма N ИНВ-24) и журнала учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25) утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998г. N 88.
Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации и выборочные инвентаризации в межинвентаризационный период осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.
Результаты инвентаризации переносятся в Главную книгу, остатки на счетах которой пересматриваются и учитываются при закрытии счетов учетного года и переносе данных в бухгалтерский баланс.
Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться в специальной папке в соответствии со ст.17 Закона о бухгалтерском учете не менее пяти лет, то есть в течение всего срока исковой давности по бухгалтерским операциям.
Инвентаризация резервов
Инвентаризация резервов
20 декабря 8626
Все организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств в целях подтверждения достоверности показателей годового баланса(1). Вопросам инвентаризации также посвящена специальная статья в законе о бухгалтерском учете(2).
Порядок проведения инвентаризации определен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания) (3). Основным документом для участников инвентаризации в конкретной организации является приказ руководителя о ее проведении. Приказ должен содержать информацию о том, какие объекты, в какие сроки подлежат инвентаризации, а также какие работники несут ответственность за ее результаты.
Налоговый кодекс не содержит специальных требований к процедуре инвентаризации. Однако в его отдельных статьях указаны правила, которые необходимо выполнять.
Резервы в бухгалтерском и налоговом учете
Резервы являются оценочным значением обязательств и тоже подлежат инвентаризации. Решения организации по начислению и порядку расчета резервов утверждаются в учетной политике.
Резервы создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв создается для того, чтобы наиболее полно и достоверно учитывать обязательства, возникающие у организации в ходе ее работы. В налоговом учете резервы создаются для равномерного учета расходов в течение налогового периода при расчетах налога на прибыль.
Основные различия создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете представим в виде таблицы (см. таблицу ниже).
Из представленной таблицы видно, что учет резервов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Это обстоятельство неизбежно будет влиять на возникновение разниц в бухгалтерском учете при расчете налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02 (4). Разницы могут возникать как постоянные, так и временные.
При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов (5).
Правильность создания резервов проверяется путем сравнения утвержденного порядка расчета и фактических данных, отраженных в учете. В бухгалтерском учете порядок расчета резервов определяется организацией самостоятельно в учетной политике, а в налоговом учете производится в соответствии с правилами Налогового кодекса .
Обоснованность создания резервов определяется путем проверки соответствия фактически начисленных резервов наличию позиций в учетной политике и перечню в Налоговом кодексе. При этом проверяются документы, подтверждающие расчеты резервов.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся в учете резервы: резерв на оплату отпусков и резерв на ремонт основных средств. Содержание данной статьи посвятим вопросам проведения инвентаризации резервов. Отметим, что последовательность действий при этом тесно связана с правилами создания резервов, поэтому не будем подробно на них останавливаться.
Поскольку правила формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете разные, порядок проведения инвентаризации для них будем рассматривать отдельно.
Резерв на оплату отпусков
В бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков регулируется правилами ПБУ 8/(6). Создание резерва обусловлено обязанностью организаций предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска с сохранением среднего заработка (7).
Отчисления в резерв на оплату отпусков учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»в корреспонденции со счетами учета расходов: 20, 23, 25, 26, 44.
При этом в бухгалтерском учете делается проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 96
- произведены отчисления в резерв на оплату отпусков.
При осуществлении фактических расходов на оплату отпусков за счет резерва в бухгалтерском учете делается проводка:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69)
- использован резерв на оплату отпусков.
Положение ПБУ 8/ не содержит строгих правил расчета резервов. В то время как налоговые правила требуют соблюдения определенного порядка расчета.
Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков указан в статье 324.1 Налогового кодекса.
Инвентаризация резерва на оплату отпусков
Бухгалтерский учет
Основные требования к инвентаризации резерва на отпуска в бухгалтерском учете определены в пункте 3.50 Методических указаний.
Инвентаризация остатка резерва должна быть обязательно проведена по состоянию на 31 декабря перед составлением годового баланса. Материалы инвентаризации должны быть оформлены в соответствии с правилами Методических указаний.
В течение отчетного года организация может проводить мониторинг показателей, связанных с резервом, и уточнять их, но инвентаризацию официально оформлять не обязательно.
При инвентаризации резерва на оплату отпусков в целях бухгалтерского учета производим следующие действия:
1) в учетной политике проверяем наличие описания порядка создания резерва;
2) проверяем обоснованность созданного резерва на основании документов (штатного расписания, положения об оплате труда, графика ежегодных отпусков, информации о списочной численности работников);
3) определяем, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за отчетный год;
4) определяем точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
5) рассчитываем средний дневной заработок таких сотрудников;
6) проверяем утвержденный процент отчислений в ФСС России от несчастных случаев на производстве на основании Уведомления ФСС России;
7) уточняем остаток резерва. Рассчитываем сумму резерва, которую можно перенести на следующий год по каждому сотруднику с учетом взносов во внебюджетные фонды. Суммируем показатели;
8) полученную сумму отпускных сравниваем с остатком резерва;
9) оформляем инвентаризационную ведомость;
10) принимаем решение по результатам инвентаризации. Составляем Протокол о проведении инвентаризации, утверждаем у руководителя;
11) Протокол (приказ) о результатах инвентаризации передаем бухгалтеру;
12) результаты инвентаризации отражаем в бухгалтерском учете на основании Протокола (приказа):
12.1) уточненный остаток резерва фиксируется в бухгалтерской отчетности и переносится на следующий год;
12.2) уточненный остаток резерва после инвентаризации сравнивается с фактическим остатком по счету 96;
12.3) если уточненный остаток больше сформированного в учете, то на разницу начисляем резерв за счет расходов на оплату отпусков;
12.4) если уточненный остаток меньше сформированного в учете, то разницу сторнируем как неподтвержденную сумму расходов на оплату отпусков.
Компания «Альфа»в г. формирует в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков путем ежемесячного резервирования 60 000 руб. В течение года на оплату отпусков израсходовано 700 000 руб.
По состоянию на 31.12. в компании проведена инвентаризация резерва. Уточненный остаток резерва на оплату отпусков составил:
1‑й вариант - 50 000 руб.
2‑й вариант - 10 000 руб.
Сумма резерва, накопленная на счете 96 за год, составила 720 000 руб. (60 000 руб. ×12 мес.).
На счете 96 образовался остаток 20 000 руб. (720 000 - 700 000).
- 10 000 руб. сторно (10 000 - 20 000) - уменьшен резерв на неподтвержденную сумму расходов на оплату отпусков.
Налоговый учет
Основные требования к инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете определены в статье 324.1 НК РФ.
Организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков на конец налогового периода (31 декабря). Дата проведения инвентаризации не может быть изменена. Уточнение резерва на оплату отпусков производится только на конец налогового периода.
При инвентаризации резерва на оплату отпусков в целях налогового учета производим следующие действия:
1) проверяем наличие утвержденной учетной политики. В учетной политике проверяем указание на создание резерва;
2) в учетной политике в целях налогообложения проверяем обоснованность расчета предельной суммы отчислений;
3) в учетной политике проверяем порядок специального расчета ежемесячного процента отчислений;
4) проверяем соответствие показателей специального расчета следующим документам:
4.1) фонд оплаты труда - штатному расписанию, Положению об оплате труда, утвержденному проценту взносов во внебюджетные фонды;
4.2) расходы на оплату отпусков - графику отпусков, информации о списочной численности работников, расчету среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
5) проверяем сумму фактически начисленного резерва за год. Сумма начисленного резерва должна быть равна сумме фактических расходов на оплату труда за год, умноженной на утвержденный процент;
6) проверяем правильность списания резерва. Суммы расходов на оплату отпусков, списанные за счет резерва, не должны содержать компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников;
7) уточняем остаток резерва на 31 декабря. Производим следующие действия:
7.1) составляем список работников, отпуск которых не использован. Подсчитываем количество дней неиспользованного отпуска;
7.2) определяем среднедневную сумму расходов на оплату труда;
7.3) находим сумму предстоящих расходов на оплату отпусков;
7.4) сравниваем полученную сумму с остатком резерва в налоговом учете;
7.5) если остаток резерва меньше, то сумму резерва нужно начислить на разницу за счет расходов на оплату труда;
7.6) если остаток резерва больше рассчитанной суммы, то разницу включаем в доходы.
В этом случае разница включается в сумму фактических внереализационных доходов по состоянию на 31 декабря, но только в части использованных дней отпуска. Остаток резерва, относящийся к перенесенным на следующий год отпускам, не включается в доходы.
Суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков учитываются в составе расходов в виде начисленного резерва в отчетном году и не включаются в состав расходов следующего налогового периода, а только присоединяются к ним;
8) записи о результатах инвентаризации вносим в налоговые регистры учета доходов и расходов.
Компания «Альфа»в г. формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Сумма фактически начисленного резерва составила за год 720 000 руб. Израсходовано в течение года на оплату отпусков 700 000 руб.
По состоянию на 31.12. в компании проведена инвентаризация резерва. Уточненный остаток резерва на оплату отпусков составил:
1‑й вариант - 50 000 руб.
2‑й вариант - 10 000 руб.
По результатам инвентаризации в налоговые регистры г. вносятся записи:
1‑й вариант:
В расходы за г. дополнительно включается сумма в размере 30 000 руб. (700 000 + 50 000 - 720 000).
2‑й вариант:
Во внереализационные доходы за г. включается сумма 10 000 руб. (700 000 + 10 000 - 720 000).
Резерв на ремонт основных средств
Как было указано выше, в бухгалтерском учете создание резервов регулируется правилами ПБУ 8/. При этом в бухгалтерском учете ПБУ 8/ не предусматривает создание резерва на ремонт основных средств по причине недостаточности оснований для признания оценочных обязательств(8).
В Приложении № 1 к ПБУ 8/ приведен пример, в котором предполагается начисление резерва только в отношении штрафов, предусмотренных законодательством, за эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов.
В Положении по бухгалтерскому учету и отчетности пункт 72, посвященный созданию резерва на ремонт основных средств, утратил силу с 1 января года.
В настоящий момент специалисты Минфина России рекомендуют для равномерного учета долгосрочных затрат на ремонт основных средств использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», что предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета (9).
Следуя существующей в настоящий момент позиции финансового ведомства, будем рассматривать учет резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств только в рамках налогового учета.
Право на создание резерва предусмотрено Налоговым кодексом (10).
Отметим, что резерв на ремонт не может создаваться в отношении арендованных основных средств, несмотря на то, что пункт 2 статьи 260 Налогового кодекса распространяет действие указанной статьи и на арендованные основные средства. Об этом говорят финансисты (11).
При квалификации операций, связанных с расходами по ремонту основных средств, а также резервов важно различать достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств от ремонта. Ремонт важно разделять на особо сложный и дорогой капитальный ремонт и остальной ремонт. Также нужно определить, завершится ремонт в течение одного календарного года или продлится на следующий год.
Расходы, осуществленные на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, включаются в стоимость объектов и не участвуют в создании резервов. Расходы на частичную ликвидацию основного средства изменяют первоначальную стоимость амортизируемого основного средства(12).
Однако понятие особо сложного и дорогого капитального ремонта не определено в Налоговом кодексе. Это означает, что организация вправе самостоятельно определить, какой ремонт относится к данной категории. Критерии оценки ремонта рекомендуется указать в учетной политике.
Основанием для определения ремонта могут служить документы, разработанные техническими службами в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Так рекомендует финансовое ведомство(13).
Если организация не имеет технической службы, то бухгалтеру необходимо самостоятельно принять решение по квалификации операций на основании своего профессионального суждения, опыта других сотрудников, документов сторонних организаций, оценок экспертов.
Порядок учета расходов на формирование резерва на ремонт основных средств в налоговом учете указан в статье 324 Налогового кодекса.
Инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств
Бухгалтерский учет
Основные требования к инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств в целях бухгалтерского учета определены в пункте 3.52 Методических указаний. Однако в настоящий момент, как было отмечено выше, этот резерв в бухгалтерском учете не применяется и отдельно в этой статье не рассматривается.
Налоговый учет
Налоговый кодекс не устанавливает правила проведения инвентаризации резерва на ремонт основных средств, но указывает на необходимость сравнения суммы созданного резерва с суммой фактически осуществленных затрат за налоговый период(14).
Несмотря на отсутствие требования о проведении инвентаризации в налоговом учете организация должна проверить налоговые обязательства на конец налогового периода.
При инвентаризации резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в целях налогового учета производим следующие действия:
1) проверяем наличие утвержденной учетной политики. В учетной политике проверяем указание на создание резерва;
2) для подтверждения обоснованности расчета предельной суммы отчислений в резерв особо сложного и дорогого капитального ремонта проверяем:
2.1) обоснованность критериев отнесения ремонта к указанной категории;
2.2) наличие Сметы на особо сложный и дорогой капитальный ремонт;
2.3) наличие документов, подтверждающих показатели Сметы: дефектные ведомости, планы проведения ремонтов, нормативы, акты технического обследования и другие документы;
2.4) наличие Графика проведения сложного и дорогого капитального ремонта;
2.5) выполнение условия о том, что в течение предыдущих налоговых периодов данный ремонт не осуществлялся;
3) проверяем наличие Расчета совокупной первоначальной стоимости основных средств на начало налогового периода по налоговому регистру;
4) проверяем наличие Расчета годового норматива отчислений в резерв;
4.1) наличие плана периодичности проведения ремонта, замены узлов, конструкций;
4.2) наличие расчета средней величины фактических расходов за последние три года;
4.3) состав затрат, принятых для расчета средней величины;
5) проверяем наличие раздельного учета остатка резерва на особо сложный и дорогой капитальный ремонт и остальные виды ремонта;
6) сравниваем сумму начисленного резерва с суммой фактических затрат за налоговый период;
7) принимаем решение по остаткам неиспользованного резерва:
если сумма фактических затрат на ремонт превысит сумму резерва (перерасход резерва), разница между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва включается в состав прочих расходов (15). Датой признания таких расходов (с учетом последнего отчисления в резерв) будет последний день календарного года;
если сумма фактических затрат на ремонт будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован), разница между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на ремонт включается в состав внереализационных доходов (16). Датой признания таких доходов будет последний день календарного года (т. е. с учетом последнего отчисления в резерв);
если организация производит накопление средств для финансирования особо сложного и дорогого ремонта, то она имеет право перенести остаток резерва на следующий год. По общему правилу переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Исключением является часть резерва, предназначенная для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эта часть резерва в состав доходов не включается, а переносится из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере(17);
8) записи о результатах инвентаризации вносим в налоговые регистры учета доходов и расходов.
Результат использования резерва определяется в конце года.
В Налоговом кодексе не предусмотрено включение каких-либо затрат в расходы на ремонт до окончания года и полного использования этого резерва.
Компания «Альфа»в г. формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Она запланировала на г. резерв расходов на обычный ремонт в сумме 150 000 руб. израсходовала фактически на эти цели в г. 135 000 руб. Кроме того, компании необходимо провести дорогой (капитальный) ремонт на сумму 500 000 руб. Этот ремонт следует осуществить не позднее г. Ежегодно в резерв на дорогой ремонт компания будет отчислять 250 000 руб. (500 000 руб. 2 года).
В г. «Альфа»закончила дорогостоящий ремонт. Фактические затраты на этот ремонт составили 450 000 руб.
Компания произвела инвентаризацию резерва на 31.12. года.
Превышение суммы резерва на обычный ремонт составило 15 000 руб. (150 000 - 135 000). Эту сумму компания включила во внереализационные доходы и внесла изменения в налоговый регистр.
Сумма накопленного резерва на дорогой ремонт составила 250 000 руб. Эта сумма не включается в доходы, а переносится на следующий год. В г. превышение в сумме 50 000 руб. (500 000 - 450 000) по состоянию на 31 декабря будет включено во внереализационные доходы.
Завершая рассмотрение вопросов инвентаризации резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и ремонт основных средств, обращаем внимание на то, что в бухгалтерском и налоговом учете организации могут создавать и иные резервы: резерв по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт, на выплату вознаграждений работникам, на социальную защиту инвалидов, резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Эти резервы также подлежат инвентаризации по правилам бухгалтерского и налогового учета.
Материал опубликован в журнале «Актуальная бухгалтерия». Декабрь, г.
(1) п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по бухгалтерскому учету и отчетности)
(2) ст. 11 Федерального закона от 06.12. № 402-ФЗ
(3) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49
(4) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н
(5) п. 3.49 Методических указаний
(6) утв. приказом Минфина России от 13.12. № 167н (далее - ПБУ 8/)
(8) пп. 4-5 ПБУ 8/
(9) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
Бухгалтерский учет результатов инвентаризации
Опубликованный материал нарушает авторские права? сообщите нам.
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации излишек имущества, выявленный при проведении инвентаризации, приходуется на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовый результат у коммерческой организации или на увеличение дохода у некоммерческой.
Рисунок 1 - Алгоритм действий при проведении и оформлении результатов инвентаризации
По каждому виду имущества или обязательств заполняют свою инвентаризационную опись или акт.
Например, по основным средствам это форма ИНВ-1«Инвентаризационная опись основных средств», по нематериальным активам - форма ИНВ-1а«Инвентаризационная опись нематериальных активов», по расходам на незаконченный ремонт основных средств - форма ИНВ-10«Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств», по расходам будущих периодов - форма ИНВ-11«Акт инвентаризации расходов будущих периодов», по наличным деньгам - форма ИНВ-15«Акт инвентаризации наличных денежных средств», по ценным бумагам и бланкам строгой отчетности - форма ИНВ-16«Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности» и т.д.
Перечень всех утвержденных форм, которыми оформляют результаты инвентаризации, приведен в Таблице Приложения А.
Как видно из этой Таблицы Приложения А, официальных бланков для оформления инвентаризации определенных участков учета нет. Например, незавершенного производства, созданных резервов и т.д. Поэтому необходимые формы организации нужно разработать самостоятельно. За основу можно взять уже существующие.
Если в результате инвентаризации были выявлены отклонения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием имущества, комиссия составляет сличительные ведомости. Их заполняют в отношении только тех ценностей, по которым такие отклонения выявлены.
По основным средствам и нематериальным активам заполняют форму ИНВ-18, по материально-производственным запасам - ИНВ-19. При этом по ценностям, которые компании не принадлежат (например, находятся на ответственном хранении или в аренде), составляют отдельные ведомости.
В процессе инвентаризации могут быть выявлены излишки или недостачи имущества, суммы, неверно отраженные в составе доходов или расходов компании, неправильно сформированные суммы задолженностей.
Порядок учета выявленных разниц приведен в разделе 5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Недостача имущества и его порча в приделах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (расходы), если же выявлена порча или недостача имущества сверх установленных норм - за счет виновного лица. В том случае если выявленная, в результате проведенной инвентаризации, недостача не может быть отнесена на виновных лиц, т.к. они не были обнаружены, убытки относятся на финансовый результат у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой.
В бухгалтерском учете стоимость недостающего имущества отображается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:
1) при выявлении недостачи основных средств:
Дебет 02 «Амортизация основных средств» - Кредит 01 «Основные средства» - списана сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, выявленных по итогам проведенной инвентаризации в качестве убытка;
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - Кредит 01 «Основные средства» - списана остаточная стоимость недостающих объектов основных средств;
2) при выявлении недостачи нематериальных активов:
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» - Кредит 04«Нематериальные активы» - списана сумма начисленной амортизации по объектам нематериальных активов, выявленных по результатам проведенной инвентаризации в качестве недостачи;
Дебет 94«Недостачи и потери от порчи ценностей» - Кредит 04«Нематериальные активы» - списана остаточная стоимость по объектам нематериальных активов, выявленных по результатам проведенной инвентаризации в качестве недостачи;
3) при выявлении недостач материалов:
Дебет 94«Недостачи и потери от порчи ценностей» - Кредит 10«Материалы» - отражена сумма недостачи материалов, выявленная по итогам проведенной инвентаризации имущества и обязательств организации;
4) при выявлении недостач товаров:
Дебет 94«Недостачи и потери от порчи ценностей» - Кредит 41«Товары» - отражена сумма недостачи товаров, выявленная по итогам проведенной инвентаризации имущества и обязательств организации;
5) при выявлении недостач денежных средств в кассе организации:
Дебет 94«Недостачи и потери от порчи ценностей» - Кредит 50«Касса» - отражена сумма недостачи денежных средств в кассе организации, выявленная по итогам проведенной инвентаризации имущества и обязательств организации.
Рассмотрим примеры по отражению выявленных результатов (излишки и недостачи), по итогам проведенной инвентаризации имущества и обязательств в бухгалтерском учете организации.
Пример 1 По результатам инвентаризации комиссия выявила излишки следующих ценностей:
- основных средств, рыночная стоимость которых составляет 480 000 руб.;
- материалов, рыночная стоимость которых составляет 260 000 руб.;
- товаров, рыночная стоимость которых составляет 180 000 руб.;
- готовой продукции, рыночная стоимость которой составляет 320 000 руб.
Документов на излишки, по которым они поступили в организацию, нет. Выявленные расхождения были отражены в сличительных ведомостях.
Решение:
На основании данных инвентаризации бухгалтер компании должен оприходовать излишки следующими проводками:
Дебет 01- Кредит 91-1- 480 000 руб. - оприходованы излишки основных средств;
При определении рыночной стоимости могут быть использованы:
- данные о ценах на аналогичное имущество, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций;
- данные, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (например, оценщиков).
Балансовую стоимость недостающих ценностей в пределах норм естественной убыли включают в расходы компании. Ценности сверх норм списывают по решению суда на материально ответственное лицо для дальнейшего взыскания стоимости утраченного имущества. При этом нормы убыли могут применяться лишь при выявлении фактических недостач.
Внимание! По правилам бухучета в исключительных случаях допускается зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Это возможно лишь за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В этой ситуации нормы естественной убыли применяют в отношении той недостачи ценностей, которая осталась числиться после такого зачета. При отсутствии норм естественной убыли всю выявленную недостачу считают сверхнормативной.
О допущенной пересортице материально ответственные лица должны представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения. Предложения о зачете выявленных расхождений фактического наличия запасов и данных бухучета представляются на рассмотрение руководителю фирмы. Он и должен принять окончательное решение о зачете.
Пример 2 В процессе инвентаризации были выявлены излишки муки в количестве 20 кг, закупленной по цене 17 руб./кг. Одновременно выявлена недостача муки в количестве 16 кг, приобретенной по цене 21 руб./кг. Указанное имущество числится в составе материалов.
Кроме того, была выявлена недостача готовой продукции в размере 45 000 руб. Из них:
- в пределах норм естественной убыли - 12 000 руб.;
- сверх норм естественной убыли - 33 000 руб.
Сверхнормативная недостача возникла по вине материально ответственного лица. Руководитель организации принял решение о зачете недостачи излишками, так как она была допущена у одного и того же лица и за один и тот же период времени.
Бухгалтер должен произвести зачет недостачи, исходя из стоимости муки, которая находится в излишках. Она составит:
16 кг * 17 руб./кг = 272 руб.
Разницу в ценах списывают за счет материально ответственного лица. Она составит:
(21 руб./кг - 17 руб./кг) * 16 кг = 64 руб.
Оставшийся излишек муки приходуют. Его стоимость будет равна:
(20 кг - 16 кг) * 17 руб./кг = 68 руб.
Зачет излишков в счет недостач бухгалтерскими проводками не отражают. По остальным операциям бухгалтер должен сделать следующие записи:
Дебет 73-2 - Кредит 10- 64 руб. - списана разница в ценах по выявленной недостаче за счет материально ответственного лица;
Дебет 10- Кредит 91-1- 68 руб. - оприходован излишек муки;
Дебет 94 - Кредит 43- 45 000 руб. - списана стоимость недостающей готовой продукции;
Дебет 20 - Кредит 94- 12 000 руб. - стоимость недостающей продукции в пределах норм естественной убыли включена в расходы компании;
Дебет 73-2 - Кредит 94- 33 000 руб. - стоимость недостающей продукции сверх норм естественной убыли списана за счет материально ответственного лица;
Дебет 50- Кредит 73-2- 33 064 руб. (64 + 33 000) - материально ответственными лицами внесены в кассу наличные в счет оплаты недостающих ценностей.
Внимание! В налоговом учете такое понятие, как «пересортица», отсутствует. Поэтому стоимость недостач должна быть списана, а излишков - оприходована. Какие-либо зачеты между этими показателями в налоговом учете недопустимы.
Возможна ситуация, когда стоимость недостающих ценностей выше, нежели тех, которые находятся в излишке. В этом случае после зачета пересортицы разница в ценах должна быть взыскана с материально ответственного лица.
Пример 3 В процессе инвентаризации были выявлены излишки сахара в количестве 15 кг, закупленного по цене 25 руб./кг. Одновременно выявлена недостача сахара в том же количестве. При этом он был приобретен по цене 32 руб./кг.
Разница в ценах составила:
(32 руб./кг - 25 руб./кг) * 20 кг = 140 руб.
Зачет излишков в счет недостач бухгалтерскими проводками не отражают. Взыскание разницы в ценах бухгалтер должен отразить проводкой:
Дебет 73-2 - Кредит 10- 140 руб. - списана разница в ценах за счет материально ответственного лица;
Дебет 50- Кредит 73-2- 140 руб. - материально ответственным лицом внесены в кассу наличные в счет оплаты недостающих ценностей.
Если виновники недостач не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то стоимость отсутствующих ценностей включают в состав прочих расходов.
Факт отсутствия виновников должен быть подтвержден документально. (например, решениями следственных или судебных органов). Если те или иные ценности испортились, это должно быть подтверждено заключениями о факте порчи отдела технического контроля или специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Пример 4 В ходе инвентаризации были выявлены излишки товаров рыночной стоимостью 45 000 руб. Кроме того, обнаружена недостача материалов на сумму 18 000 руб. Из них:
- в пределах норм естественной убыли - 6000 руб.;
- сверх норм естественной убыли - 12 000 руб.
При этом был выявлен виновник сверхнормативной недостачи на сумму 3000 руб. По решению следственных органов виновник недостачи материалов на оставшуюся сумму (9 000 руб.) не установлен.
В процессе инвентаризации была выявлена порча готовой продукции стоимостью 56 000 руб. Этот факт подтвержден заключением отдела технического контроля. Виновники порчи отсутствуют.
Результаты инвентаризации бухгалтер должен отразить записями:
Дебет 20- Кредит 94- 6000 руб. - недостача в пределах норм естественной убыли включена в расходы компании;
Дебет 73- Кредит 94- 3000 руб. - сверхнормативная недостача списана на виновное лицо;
Дебет 91-2- Кредит 94- 9000 руб. - сверхнормативная недостача, виновники которой не установлены, включена в состав прочих расходов;
Дебет 94- Кредит 43- 56 000 руб. - списана стоимость испорченной готовой продукции;
Дебет 91-2- Кредит 94- 56 000 руб. - стоимость продукции, виновник порчи которой не установлен, включена в состав прочих расходов.
Далее остановимся на порядке инвентаризации отдельных видов имущества организации.
Основной целью проведения инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. Также в соответствии со ст. 1 Методических указаний по инвентаризации при проведении инвентаризации преследуются следующие цели:
• выявление фактического наличия имущества;
• сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
• проверка полноты отражения в учете обязательств.
Эти цели достигаются путем выявления недостающего (испорченного) имущества, оценки выявленных недостач (порчи) имущества, выявления неучтенного имущества и финансовых обязательств, оценки выявленных излишков имущества, проверки соответствия фактических данных о количестве и оценке имущества и финансовых обязательств данным бухгалтерского учета, проверки фактического состояния имущества и возможность его дальнейшего использования для целей производства и управления, проверки выполнения правил содержания, эксплуатации, использования в производстве и хранения имущества.
Отметим, что в Законе о бухгалтерском учете описаны случаи, при наступлении которых проведение инвентаризаций обязательно. Однако руководитель организации вправе самостоятельно определить более частую периодичность проведения инвентаризаций, перечень инвентаризируемого имущества. При этом проводимые инвентаризации могут быть как плановые, так и внезапные. Например, в торговых организациях инвентаризация товаров проводится ежемесячно на конец месяца в целях текущего контроля остатков товарных ценностей – это плановые инвентаризации. Но для выявления нарушений при хранении и эксплуатации материальных ценностей, а также для предотвращения недостач и хищений, может быть проведена и внезапная инвентаризация.
Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ. Форма приказа на проведение инвентаризации является унифицированной №ИНВ-22, утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
Но в организациях со значительной номенклатурой товарно-материальных ценностей и большим количеством материально-ответственных лиц реквизитов, указанных в данной форме, может оказаться недостаточно.
Например, по складу со специфическим оборудованием и по складу с канцтоварами могут быть назначены различные инвентаризационные комиссии. Поэтому при необходимости унифицированную форму можно видоизменить, добавив дополнительные реквизиты:
должности, фамилии, имена и отчества лиц, проводящих инвентаризацию;
сроки проведения инвентаризации по отдельным местам нахождения материальных ценностей (производственным участкам, складам, кладовым и т. д.);
сроки составления инвентаризационных описей, актов инвентаризации, сличительных ведомостей по каждому проверяемому виду имущества и финансовых обязательств;
сроки представления на утверждение руководителю организации результатов инвентаризации, а также другие дополнительные реквизиты.
Но обращаем внимание на то, что измененная форма приказа о проведении инвентаризации должна быть утверждена приказом об учетной политике организации.
Пример приказа о проведении ежегодной инвентаризации:
При составлении приказа на инвентаризацию необходимо указать состав комиссий, как центральной, так и рабочих с указанием должностей и фамилий лиц, принимающих участие в инвентаризации.
Как видно из примера для проверки наличия имущества в различных подразделениях и складах создаются разные рабочие инвентаризационные комиссии. По окончании проведения инвентаризации материалы инвентаризации сдаются рабочими комиссиями в центральную инвентаризационную комиссию. Такая процедура проверки характерна для больших организаций. Если номенклатура ценностей в организации невелика, то достаточно создания одной инвентаризационной комиссии.
В состав центральной инвентаризационной комиссии включают представители администрации организации, работники бухгалтерии и экономической службы, технические специалисты.
В состав рабочих инвентаризационных комиссий включаются работники различных подразделений в зависимости от вида имущества:
при инвентаризации компьютерной техники – представители компьютерной службы;
при инвентаризации электрооборудования – энергетики, электрики;
при инвентаризации складов стройматериалов – представители отдела капитального строительства;
при инвентаризации финансовых вложений (векселей, ценных бумаг) – представители экономической службы;
при инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности – представители юридической службы.
Для качественного проведения инвентаризации нежелательно назначение одних и тех же лиц в состав инвентаризационной комиссии, проверяющей наличие материальных ценностей у одного и того же материально-ответственного лица более одного года подряд. В состав комиссии также могут входить представители аудиторских организаций.
Что касается частого проведения инвентаризаций в силу специфики организации, то рекомендуется назначение постоянной инвентаризационной комиссии. Например, в организациях связи и энергоснабжающих организациях нередки случаи хищения кабеля, расположенного на столбах и опорах. Для расследования подобных ситуаций назначается постоянно действующая комиссия.
Следует учитывать, что отсутствие при проведении инвентаризации хотя бы одного члена инвентаризационной комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому на случай отсутствия отдельного члена комиссии по уважительной причине (болезнь, отпуск) в приказ о проведении инвентаризации необходимо внести сведения о дополнительном члене комиссии.
Материально ответственное лицо в состав комиссии не включается, хотя проверка фактического наличия имущества должна проводиться при его обязательном участии. Материально ответственное лицо может наблюдать за ходом инвентаризации подотчетного ему имущества.
Следует учесть, что на время проведения инвентаризации работникам, участвующим в инвентаризации, оплата труда производится в обычном порядке и такие расходы на оплату труда учитываются в целях исчисления налога на прибыль на основании подпункта 1 статьи 255 НК РФ в соответствии с разъяснениями УФНС России по г. Москва (письмо № 20–12/81135 от 13 сентября 2006 г.).
Инвентаризация должна проводиться отдельно по каждому местонахождению имущества и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находится имущество.
