Модернизация (реконструкция) основных средств: порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете

Определение понятий

Квалификация работ по восстановлению ОС

Существует четкая грань между понятиями ремонта, модернизации и реконструкции основных средств. Определения перечисленных выше работ даны в Налоговом кодексе, документах по бухгалтерскому учету и отраслевых нормативных документах. Чтобы не повторяться, сформулируем лишь основные выводы и определения, касающиеся интересующих нас понятий: если в результате выполнения работ изменилось технологическое или служебное назначение объекта основных средств, что привело к повышению его технического уровня и экономических характеристик (путем замены конструктивных элементов и систем ОС более эффективными), работы следует квалифицировать как модернизацию . К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В частности, к реконструкции зданий относится комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, направленных на изменение основных показателей ОС (изменение планировки помещения, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности, возведение надстроек (пристроек), повышение уровня инженерного оборудования и др.). К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей путем внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Под ремонтом понимается комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных конструкций.

Основные средства

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при одновременном выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть периода продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает этот срок;

- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

- объект способен в будущем приносить организации экономические выгоды (доход).

Кроме того, нормами ПБУ 6/01 установлен лимит, в пределах которого имущество, отвечающее вышеперечисленным критериям, может учитываться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (20 000 руб.). Активы, превышающие установленный организацией лимит, должны найти свое отражение в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01).

Для справки. Приказом Минфина России от 24.12. N 186н внесены изменения в п. 5 ПБУ 6/01: в абз. 4 данного пункта слова "20 000 руб."заменены словами "40 000 руб.". То есть чиновники, стремясь максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет в отношении признания актива основным средством, внесли поправки в нормативный акт по бухгалтерскому учету. Предполагается, что данное изменение вступит в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за г. (п. 3 Приказа Минфина России N 186н). Однако на момент выхода журнала в печать этот документ не был опубликован в установленном порядке. А согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию, но не опубликованные в "Российской газете"в установленном порядке, не влекут правовых последствий (как не вступившие в силу) и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений и применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в данных актах предписаний.

Порядок начисления амортизации

В целях бухгалтерского учета затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27 ПБУ 6/01). Значит, подобные расходы будут списываться в бухгалтерском учете посредством начисления амортизации. Пунктом 18 ПБУ 6/01 и п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено четыре способа начисления амортизации объектов ОС :

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств осуществляется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Данные нормы позволяют организациям применять различные способы начисления амортизации для разных групп однородных объектов основных средств. Поскольку в настоящий момент нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов ОС, соответствующие критерии должны быть установлены в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Пунктом 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования этого объекта.

К сведению. Технический отдел предприятия пищевой промышленности должен пересмотреть срок полезного использования (СПИ) модернизированного объекта ОС. Новый СПИ определяется исходя из ожидаемого срока использования организацией модернизированного объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также исходя из ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта и т.д. Если согласно заключению компетентных лиц срок полезного использования объекта решено оставить неизменным, данное заключение должно быть обосновано.

В п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приведен пример расчета амортизационных отчислений по окончании работ по дооборудованию основного средства. Ниже приведем аналогичный расчет.

Линейный способ начисления амортизации

Пример 1 . Предприятие пищевой промышленности приобрело основное средство стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. После трех лет эксплуатации было произведено дооборудование ОС на сумму 60 000 руб. Организация приняла решение пересмотреть срок полезного использования объекта (в сторону увеличения на два года). Амортизация на предприятии начисляется линейным способом.

Напомним: при линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "а"п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). То есть в период приобретения ОС в данном примере годовая норма амортизации - 20% (100% / 5 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. x 20 / 100), а ежемесячная - 2000 руб. ((24 000 руб. / 12 мес.) или (120 000 руб. / 60 мес.)). Остаточная стоимость основного средства на момент дооборудования - 48 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб. / 60 мес. x 36 мес.)). Затраты на дооборудование ОС в размере 60 000 руб. увеличили его первоначальную стоимость. В то же время срок полезного использования объекта ОС также был увеличен на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений после проведения работ по дооборудованию составляет 27 000 руб. ((48 000 + 60 000) руб. / 4 года), или 2250 руб. в месяц (27 000 руб. / 12 мес.) (начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы) (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В этом и последующих примерах работы по дооборудованию объекта основного средства длились менее года. Если период восстановления объекта ОС превысит 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений следует приостановить (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Рассмотрим данный расчет подробнее.

Как видно из примера, после проведения работ по модернизации объекта ОС для расчета берутся остаточная стоимость основного средства, увеличенная на сумму произведенных затрат, и новый срок полезного использования объекта. Финансисты подтверждают подобный порядок расчета (Письмо от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81): при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного срока полезного использования реконструированного объекта в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01.

К сведению. В бухгалтерской прессе бытует мнение, что пример расчета суммы амортизационных отчислений, изложенный в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, не соответствует положениям ПБУ 6/01 (более весомому по иерархической лестнице нормативному документу) и, следовательно, не должен применяться.

Поясним сказанное, еще раз процитировав основные положения ПБУ 6/01 о вопросах начисления амортизации в целом и порядка учета затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств:

- затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27);

- при линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этого объекта (п. 19).

При буквальном понимании этих положений получается, что для расчета годовой суммы амортизационных отчислений следует применять не остаточную, а первоначальную стоимость ОС, увеличенную на сумму выполненных работ по реконструкции (модернизации), и норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. В таком случае срок начисления амортизации увеличится, а сумма амортизационных отчислений, напротив, уменьшится.

По мнению автора, это неверно. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств пример расчета годовой суммы амортизационных отчислений был приведен именно для того, чтобы не появилось двоякого толкования. Им смело можно пользоваться. При применении данного подхода выполняются основные принципы учета имущества: списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Если срок полезного использования модернизированного объекта ОС не изменяется, способ начисления амортизации, по мнению автора, будет аналогичен: исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Рассмотрим еще один не урегулированный в должной мере вопрос - о том, с какой даты следует применять измененную норму амортизационных отчислений. Согласно общепринятой практике начисление амортизации по объекту основных средств осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). То есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приемки законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объектов основных средств (которая согласно п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств оформляется соответствующим актом), начинается начисление амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта основных средств.

Применение линейного метода начисления амортизации в бухгалтерском учете наиболее распространено. В первую очередь это связано с желанием бухгалтера избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. В рамках данной статьи рассмотрим и другие примеры, в которых предприятия пищевой промышленности выбрали иные способы начисления амортизации объектов ОС.

Способ уменьшаемого остатка

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1, но с той разницей, что амортизация на предприятии начисляется способом уменьшаемого остатка (выбран коэффициент ускорения, равный 2).

Проведем несложные вычисления. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б"п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, равна 20% (100% / 5 лет). Умножив эту норму на 2 (коэффициент ускорения), получим годовую норму амортизации в размере 40%. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных составит 48 000 руб. (120 000 руб. x 40%). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости на начало отчетного года, то есть разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и равна 28 800 руб. ((120 000 - 48 000) руб. x 40%). В третий год амортизация начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год, и равна 17 600 руб. ((120 000 - 48 000 - 28 800) руб. x 40%). После приемки работ по дооборудованию объекта ОС его первоначальная стоимость увеличилась на 60 000 руб. (согласно условиям примера) и составила 85 600 руб. (120 000 - 48 000 - 28 800 - 17 600 + 60 000). Так как срок полезного использования объекта основных средств увеличен на два года, норму амортизации следует рассчитать заново. В данном примере она составит 50% (100% / 4 года x 2). Механизм дальнейшего исчисления годовой суммы амортизации аналогичен приведенному выше. В четвертый год эксплуатации ОС годовая сумма амортизации составит 42 800 руб. (85 600 x 50%), в пятый - 21 400 руб. ((85 600 - 42 800) руб. x 50%). И так далее до конца срока полезного использования объекта.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится информации о том, в каком порядке нужно рассчитывать сумму амортизационных отчислений при реконструкции (модернизации) и применении нелинейного метода начисления амортизации. То есть остается спорным вопрос, какую стоимость ОС (остаточную или первоначальную) следует использовать для расчета годовой суммы амортизации предприятиям пищевой промышленности, применяющим способы начисления амортизации путем списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему продукции. В обоих случаях предписывается использовать первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01). Если же следовать логике п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на размер дооборудования, и нового срока полезного использования (если он меняется).

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Пример 3 . Рассмотрим механизм начисления амортизации по основному средству, подвергшемуся дооборудованию, при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.

При названном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "в"п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Проведем расчет с теми же данными. Итак, срок полезного использования объекта ОС равен пяти годам. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15 (33,3%), что составит 40 000 руб. (120 000 руб. x 5/15), во второй год - 4/15, соответственно, 32 000 руб. (120 000 руб. x 4/15), в третий год - 3/15 (24 000 руб.). Остаточная стоимость основного средства по истечении трех лет составляет 24 000 руб. (120 000 - 40 000 - 32 000 - 24 000). Увеличивая остаточную стоимость основного средства на сумму затрат на дооборудование объекта, получаем 84 000 руб. (24 000 + 60 000). Сумма чисел лет СПИ объекта после проведения работ по дооборудованию - 10 лет (1 + 2 + 3 + 4). Следовательно, в четвертый год эксплуатации объекта амортизация будет начислена в размере 4/10 (33 600 руб.), в пятый - 3/10 (25 200 руб.), в шестой - 2/10 (16 800 руб.), а в последний год срока полезного использования - 1/10 (8400 руб.).

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Способ начисления амортизации пропорционально объему продукции является одним из наиболее сложных. Дело в том, что годовая сумма амортизационных отчислений при использовании названного метода определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта (п. 19 ПБУ 6/01, п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). То есть для каждой группы основных средств следует индивидуально рассчитывать годовую норму амортизации.

Пример 4 . Предприятие пищевой промышленности приобрело в собственность производственную линию стоимостью 120 000 руб. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено применение способа начисления амортизации пропорционально объему продукции. Предполагалось, что данный объект ОС будет задействован для производства 1 млн ед. продукции, причем в первый год эксплуатации - 120 тыс. ед. во второй - 150 тыс. ед. в третий - 180 тыс. ед. в четвертый - 250 тыс. ед. в пятый - 300 тыс. ед. Через три года эксплуатации было принято решение модернизировать основное средство. Затраты на модернизацию составили 60 000 руб. После проведения названных работ на основании пересмотренного бизнес-плана предполагается увеличить срок эксплуатации производственной линии на два года (при работе на полной мощности), то есть в шестой и седьмой годы эксплуатации предполагается выпустить еще по 300 тыс. ед. продукции.

До проведения работ по модернизации годовая сумма амортизационных отчислений и схема расчета будут следующими: в первый год - 14 400 руб. (120 000 руб. x 120 000 шт. / 1 000 000 шт.), во второй - 18 000 руб. (120 000 руб. x 150 000 шт. / 1 000 000 шт.), в третий - 21 600 руб. (120 000 руб. x 180 000 шт. / 1 000 000 шт.). Остаточная стоимость объекта основного средства на конец третьего года эксплуатации - 66 000 руб. (120 000 - 14 400 - 18 000 - 21 600). Проведенная модернизация привела к увеличению первоначальной стоимости актива на 60 000 руб. Вместе с тем увеличился и предполагаемый объем выпускаемой продукции: исходя из нового бизнес-плана он составляет 1 150 000 ед. продукции (250 000 + 300 000 x 3). Сумма амортизационных отчислений в четвертый год составит 27 391 руб. (126 000 руб. x 250 000 шт. / 1 150 000 шт.), а в пятый - седьмой годы эксплуатации - по 32 870 руб. (126 000 руб. x 300 000 шт. / 1 150 000 шт.).

* * *

В данной статье приведены примеры расчета годовой суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете в случае выполнения работ по модернизации, реконструкции и дооборудованию объекта ОС, если предприятие пищевой промышленности применяет:

- линейный способ начисления амортизации;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Расчеты базируются на нормах ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Главный вывод, сделанный в статье, заключается в том, что расчет годовой суммы амортизационных отчислений после приемки работ по модернизации (реконструкции) нужно производить исходя из остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, рассчитанной в соответствии с оставшимся сроком полезного использования.

В следующем номере журнала мы планируем продолжить разговор о непростых вопросах учета, связанных с проведением работ по модернизации и реконструкции. Речь пойдет о налоговом учете расходов.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

от 13.10.03 N 91н

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст. 1290), приказываю:

1. Утвердить прилагаемые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

2. Признать утратившими силу:

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 августа 1998 г. N 5677-ВЭ Приказ в государственной регистрации не нуждается);

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 7 апреля 2000 г. N 2550-ЭР Приказ в государственной регистрации не нуждается).

3. Ввести в действие настоящий Приказ с 1 января 2004 г.

Министр А.Л.КУДРИН

Утверждено

Приказом Министерства финансов

Особенности бухгалтерского и налогового учета при модернизации основных средств

Людмила Беседина, практикующий аудитор

Для улучшения характеристик функционирования объекта основных средств (мощность, качество применения и т.д.) организация может принять решение о необходимости модернизировать такой объект.

С этого момента зачастую у бухгалтера возникает новая «головная боль»в связи с тем, что изначально кажущаяся простая для отражения операция по модернизации объекта кроет в себе множество неурегулированных вопросов и проблем.

Для того, чтобы облегчить труд бухгалтеру, рассмотрим в данной статье особенности бухгалтерского и налогового учета, возникающие при отражении таких операций.

Порядок отражения в бухгалтерском учете

Срок полезного использования

Четкого определения «модернизация»законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

При этом, исходя из пункта 27 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ № 26н от 30 марта 2001 г. (далее - ПБУ 6/01), в результате модернизации должны улучшаться (повышаться) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств.

Под первоначально принятыми нормативными показателями функционирования объекта основных средств понимаются, в частности, срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.

Перечень нормативных показателей функционирования объекта основных средств является открытым.

Следовательно, в результате проведенной модернизации у объекта основных средств повышается (улучшается) один (либо несколько) нормативных показателей функционирования этого объекта, в то же время другие нормативные показатели функционирования могут остаться неизменным.

У объекта основных средств по результатам проведенной модернизации в случае улучшения одного нормативного показателя функционирования этого объекта (например, мощности) другой нормативный показатель функционирования (например, срок полезного использования) может остаться неизменным или даже уменьшиться.

Сообщаем, что согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования в результате проведенной модернизации объекта основных средств организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.

Что именно понимается под пересмотром срока полезного использования, законодатели не расшифровали.

В данной ситуации возможны два варианта:

- согласно первому варианту эту норму следует воспринимать буквально и в результате пересматривать срок полезного использования модернизированного объекта исходя из ожидаемого срока использования и в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также исходя из ожидаемого физического износа.

Однако обязанность организации при пересмотре срока полезного использования модернизированного объекта основных средств увеличивать срок его полезного использования нормами действующего законодательства не предусмотрена. Следовательно, может быть принято решение оставить срок полезного использования объекта неизменным или уменьшить его. Такое решение следует оформить соответствующим заключением компетентных лиц (например, сотрудников технического отдела).

- в соответствии со вторым вариантом нормы относительно пересмотра срока полезного использования не следует воспринимать буквально, в связи с тем что после проведения модернизации происходит пересчет нормы амортизационных отчислений исходя из оставшегося срока полезного использования, а не из первоначального срока использования объекта, определенного до модернизации. Возможно, законодатель имел в виду пересмотр срока в целях расчета ежемесячных амортизационных отчислений.

Этот вариант удобен организации в случае если она не пересматривает срок полезного использования объекта и оставляет его неизменным.

Таким образом, на основании обоих вариантов срок полезного использования объекта можно оставить неизменным. В то же время изменение срока полезного использования (увеличение или уменьшение) лучше осуществлять при наличии заключения компетентных лиц согласно первому варианту.

Итак, со сроком полезного использования разобрались, а каким же образом учитывать затраты на модернизацию объекта?

Затраты на модернизацию объекта основных средств

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.

Согласно пункту 42 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ № 91н от 13 октября 2003 г. (далее - методические указания № 91н), изначально такие затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем по завершении работ по модернизации объекта основных средств списываются в дебет счета 01 «Основные средства».

Кроме того, не следует забывать, что после завершения работ по модернизации необходимо скорректировать данные инвентарной карточки модернизированного объекта основных средств.

Ну вот, все затраты по модернизации учтены, и его снова можно эксплуатировать, казалось бы, все проблемы позади, но бухгалтер вновь сталкивается с вопросом о том, каким же образом теперь начислять амортизацию по модернизированному объекту основных средств?

Порядок начисления амортизации при увеличении срока полезного использования

Ответ на этот вопрос частично раскрывается в пункте 60 методических указаний № 91н. В нем приведен пример расчета суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств после завершения их модернизации, если в результате пересмотра срока полезного использования объекта произошло его увеличение.

Расчет суммы амортизационных отчислений (АО) осуществляется по формуле:

отношение остаточной стоимости объекта основных средств (ОС), увеличенной на сумму затрат на модернизацию (З) к оставшемуся сроку полезного использования (ОСПИ) с учетом его увеличения (У)

При этом сумма остаточной стоимости объекта основных средств (ОС) рассчитывается как разница между суммой первоначальной стоимости объекта основных средств (ПС) и суммой амортизационных отчислений, начисленных за период эксплуатации этого объекта (АОЭ) .

Оставшийся срок полезного использования объекта основных средств (ОСПИ) рассчитывается как разница между установленным организацией сроком полезного использования объекта основных средств (УСПИ) и сроком его эксплуатации (СПИ) .

Таким образом, начисление амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета по модернизированным объектам основных средств, по нашему мнению, следует осуществлять на основании вышеуказанных формул.

Порядок начисления амортизации при уменьшении срока полезного использования

Каким же образом следует поступить бухгалтеру при начислении амортизационных отчислений в случае если срок полезного использования не изменился или уменьшился? Отдельной формулы расчета амортизации в такой ситуации законодательно не предусмотрено.

В связи с этим, по нашему мнению, при расчете амортизации по модернизированным объектам в случае если в результате их модернизации срок полезного использования не изменился или уменьшился, следует использовать формулу, аналогичную формуле расчета амортизации по объектам в случае увеличения срока их полезного использования.

Следовательно, расчет амортизации для целей бухгалтерского учета по модернизированным объектам основных средств будет осуществляться по формуле:

отношение остаточной стоимости объекта основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, к оставшемуся сроку полезного использования (к оставшемуся сроку полезного использования с учетом его уменьшения) .

Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ. В письме от 15 декабря 2009 г. № 03-05-05-01/81 он указывает, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного срока полезного использования модернизированного объекта в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01.

Рассмотрим вышесказанное на примере:

Предприятие «А»в 2008 г. приобрело основное средство стоимостью 200000 руб. со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). После четырех лет эксплуатации были проведены работы по модернизации объекта основных средств стоимостью 50000 руб. Срок полезного использования объекта не изменился. Начисление амортизации в бухгалтерском учете осуществляется линейным методом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равнялась 3333 руб. (200000 руб./60 мес.).

Общая сумма начисленной амортизации за четыре года составила 159984 руб. (3333 руб. x 48 мес.).

Остаточная стоимость объекта на момент проведения работ по модернизации 40016 руб. (200000 руб. - 159 984 руб.).

После модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 7501 руб. ((40016 руб. + 50000 руб.)/(60 мес. - 48 мес.)).

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Ремонт имущества по правилам МСФО (примеры)

В прошлый раз мы рассматривали правила отражения расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете организации. Однако порядок списания затрат по требованиям МСФО отличается. Разберемся, в чем же различия между списанием расходов на ремонт имущества по российским нормам и международным стандартам.

Под восстановлением объектов основных средств следует понимать выполнение ком­плекса работ, направленных на поддержание имущества в рабочем состоянии либо на изменение первоначально принятых норма­тивных показателей функционирования ОС.

В настоящее время все чаще используется широкое понятие восстановительных ра­бот - «техническое содержание»объекта. Оно включает в себя техническое обслужи­вание (комплекс операций по поддержанию исправного состояния) и ремонт (комплекс операций по восстановлению исправного состояния).

Помимо ремонтов к восстановительным процессам нужно отнести модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудова­ние, а также перевооружение производ­ственных мощностей.

Учет по российским правилам

Положением об учете основных средств (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) закреплено, что восстановле­ние объекта может осуществляться посред­ством ремонта, модернизации (достройки, дооборудования) и реконструкции.

При этом затраты на восстановление от­ражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Создание резервов по правилам бухгал­терского учета не допускается.

Однако такое право осталось у предпри­ятий в отношении налогового учета (ст. 324 НК РФ). Чтобы не вести у чет расходов на ремонты в бухгалтерском и налоговом учетах по-разному, компании вправе закреплять в учетной политике единообразный подход, то есть отказываться от создания резерва на ремонт ОС вообще.

Если в результате модернизации и рекон­струкции улучшаются первоначально при­нятые в отношении объекта срок полезного использования, мощность, качество приме­нения и т. п. то затраты на модернизацию и реконструкцию этого объекта после их окончания увеличивают его первоначаль­ную стоимость.

Аналогичное правило действует и в на­логовом законодательстве. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях (п. 2 ст. 257 НК РФ):

Таким образом, только при условии по­вышения характеристик объекта суммы, направленные на его модернизацию или реконструкцию и иное совершенствова­ние, можно включать в стоимость основно­го средства. Иначе затраты должны учиты­ваться в качестве текущих расходов.

Затраты на техническое обслуживание объ­ектов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в состав текущих расходов.

Бухгалтерский учет

Законодательством предусмотрены следую­щие способы учета затрат на проведение ремонта основных средств:

В соответствии с нормами бухгалтерско­го учета затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтер­ском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При неравномерно производимых в те­чение года ремонтах основных средств в целях предварительного учета ремонт­ных работ используют счет 97 «Расходы будущих периодов». Накопленные на этом счете расходы по ремонтным работам списываются на издержки производства (обращения) в порядке, устанавливаемом организацией. Это может быть равномер­ное списание затрат в течение периода, к которому они относятся, списание про­порционально объему продукции и иные варианты.

Внимание

Затраты на техническое обслуживание объектов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в состав текущих расходов.

Немного остановимся на вопросе при­менения счета 97. Приказом Минфина Рос­сии от 24 декабря г. № 186н внесены изменения в Положение по ведению бух­галтерского учета и отчетности в РФ. По­правки коснулись и формулировки пункта 65 Положения, в соответствии с кото­рым затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к сле­дующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установ­ленными нормативными правовыми акта­ми по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного ви­да. Ранее говорилось о прямом примене­нии статьи по расходам будущих периодов. Однако если возникает какой-то ресурс, который принесет организации в буду­щем экономические выгоды, то расход не должен признаваться немедленно в пол­ной сумме. И имеет смысл использовать счет 97. На предприятии использование счета 97 должно быть закреплено в учет­ной политике.

Налоговый учет

Согласно правилам Налогового кодекса, средства на восстановление объектов ОС могут выступать либо текущими затратами предприятия (ремонт и техобслуживание), либо капитальными вложениями в основ­ные средства (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техниче­ское перевооружение).

Расходы на ремонт основных средств, произведенные предприятием, рассма­триваются как прочие расходы (прочие расходы, связанные с производством и ре­ализацией) и признаются для целей на­логообложения в том отчетном (налого­вом) периоде, в котором они были осу­ществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ) аналогично бухгалтерско­му учету.

Капвложения отражаются в бухгалтер­ском учете на счетах учета вложений во внеоборотные активы с дальнейшим увели­чением стоимости основных средств. В це­лях исчисления налога на прибыль органи­зации указанные затраты увеличивают первоначальную стоимость соответствую­щих объектов ОС.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного вклю­чения ремонтных расходов предприятиям разрешено создавать резервы под предсто­ящие ремонты основных средств в соот­ветствии с порядком, установленным ста­тьей 324 Налогового кодекса. Напомним, в бухгалтерском учете резервы на пред­стоящие ремонты не создаются.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. А по завершении работ списываются с дан­ного счета.

В результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или техни­ческого перевооружения может увеличи­ваться срок полезного использования объ­екта основных средств. Исходя из нового срока полезного использования объекта не­обходимо пересчитать подлежащую приме­нению норму амортизации.

Отличительной особенностью налого­вого учета является право предприятий на так называемую «амортизационную премию» в отношении капвложений. За­траты на капитальные вложения в разме­ре 10 (30) процентов первоначальной сто­имости основных средств учитываются для целей налогообложения прибыли еди­новременно.

Сближение с МСФО

Обратимся к проекту положения «Учет основных средств», который предложен законодателями и находится на стадии обсуждения в качестве федерального бух­галтерского стандарта по учету основных средств в организациях (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Этот стандарт призван заме­нить ПБУ 6/01. Им может быть внесена новая норма в отношении учета затрат на восстановление объекта ОС для случаев, когда величина восстановительных расхо­дов учитывается в качестве компонента объекта.

При выполнении регулярной ревизии технического состояния и капитального ре­монта, признаваемых компонентами объек­та ОС, организация сможет признавать свя­занные с ними затраты в фактической стои­мости компонента объекта в момент их возникновения. Одновременно любая не-доамортизированная сумма затрат на про­ведение предыдущей регулярной ревизии или ремонта будет подлежать прекращению признания, то есть должна будет списы­ваться.

Первоначальная стоимость инвентарно­го объекта после капремонта/ревизии (Ср) в этом случае будет равна:

Ср = Сп + Ск2 – Ск1 . где

Сп – первоначальная стоимость объек­та – основная часть;

Ск1 – стоимость компонента – предыду­щий капитальный ремонт;

Ск2 – стоимость компонента – последую­щий капитальный ремонт.

Это лишь единичный пример, который демонстрирует фактическое сближение норм отечественного бухгалтерского уче­та и правил, закрепленных для составле­ния финансовой отчетности по междуна­родным стандартам (МСФО). В соответ­ствии с МСФО (IAS) 16 «Основные сред­ства» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25 ноя­бря г. № 160н) если элементы объ­ектов основных средств подлежат регу­лярной замене, то балансовая стоимость заменяемых частей подлежит прекра­щению признания в соответствии с по­ложениями о списании с баланса (п. 13 МСФО 16).

То же самое касается регулярных мас­штабных технических осмотров основ­ных средств. Любая оставшаяся в балан­совой стоимости сумма затрат на прове­дение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подле­жит прекращению признания. При этом не важно, отражались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в первоначальной стоимости данного объекта. Стандарт указывает, что стоимость предыдущего техосмотра при ее отсутствии необходимо определить расчетным путем. В качестве суммы затрат на технический осмотр, включенной в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения и строительства, может служить сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогич­ный осмотр.

Восстановление согласно МСФО

Как правило, крупные организации разра­батывают собственные методики учета затрат на восстановление объектов основ­ных средств в соответствии с требования­ми составления финансовой отчетности по международным стандартам. При этом для различных видов затрат могут быть закре­плены отдельные правила.

Средства, направленные на реконструк­цию, модернизацию объектов, как и в на­логовом учете, рассматривают в МСФО в качестве капитальных вложений, уве­личивающих первоначальную стоимость объектов ОС. А вот в отношении ремонтов позиция в МСФО отличается. Как было от­мечено выше, в налоговом учете все затра­ты по ремонтам являются текущими рас­ходами. В бухгалтерском учете еще только рассматривается принятие изменений в пользу отнесения при определенных условиях затрат на капитальные ремонты в стоимость основного средства. По пра­вилам же МСФО затраты на ремонт объ­ектов могут выступать как текущими рас­ходами, так и капитальными затратами на ремонт.

Если отдельные виды ремонтов не отве­чают критериям признания объектов в ка­честве основных средств по МСФО, то за­траты по ним признаются текущими за­тратами.

И наоборот, те затраты, которые отвеча­ют критериям признания их объектами ОС, являются капитальными и увеличивают первоначальную стоимость объекта. Такие ремонты еще называют «капитализирован­ными».

В соответствии с МСФО 16 (п. 13) капита­лизированные ремонты – это ремонты с за­меной части объекта, при которых сумма новых затрат по проведению ремонта и за­мены частей объекта капитализируется на объект, а остаточная (балансовая) стоимость заменяемой части подлежит списанию.

Предприятие самостоятельно определя­ет, по какой схеме вести учет сумм по капи­тализированным ремонтам в составе объ­екта ОС.

При регулярном ремонте основная часть объекта ОС и компонент объекта ОС (капи­тализированный ремонт) амортизируются каждый отдельно.

Оставшийся срок полезного использова­ния основной части инвентарного объекта после проведения капремонта не меняется, она продолжает амортизироваться исходя из установленного срока.

Стоимость компонента объекта ОС (ка­питализированного ремонта) является его амортизируемой стоимостью. Она амор­тизируется на срок регулярности данного ремонта, который закреплен норматив­ной или иной технической документаци­ей, то есть до следующего ремонта.

Справочно

Капитализированные ремонты - это ремонты с заменой части объекта, при которых сумма новых затрат по проведению ремонта и замены частей объекта капитализируется на объект, а остаточная (балансовая) стои­мость заменяемой части подлежит списанию.

Капитальные ремонты, которые носят нерегулярный (единичный) характер, вклю­чаются в первоначальную стоимость объек­та ОС (то есть включаются в стоимость инвентарного объекта ОС) и амортизируются вместе с основной частью ОС, оставаясь на положении компонента объекта только для учетных целей.

Как указано в предыдущей главе, при списании компонента (его замене) необхо­димо произвести списание первоначаль­ной стоимости и накопленной амортиза­ции по нему. Если компонент не был ранее выделен в составе объекта ОС, то его нуж­но выделить расчетным путем на момент списания (замены).

Для расчета стоимости объекта после капитального ремонта, капитализации ремонта и списания заменяемой части необходимо выполнить следующие дей­ствия:

И только после этого можно будет опре­делить первоначальную стоимость объекта ОС на конец периода.

Сумма прямых затрат на ремонт объекта ОС и сумма косвенных затрат по правилам МСФО может отличаться от соответствую­щих сумм по российским стандартам. Част­ным случаем такого отличия является то, что в РСБУ при подрядном способе выпол­нения ремонта учитывается сумма по дого­вору, в то время как в МСФО в расчет берет­ся фактическая себестоимость ремонтных работ.

Затраты по модернизации, реконструк­ции и техническому перевооружению объ­ектов ОС в МСФО отвечают критериям ка­питализации затрат и капитализируются на объекты ОС путем включения в стои­мость объекта ОС без их вы деления на ком­понент.

Капитализированные затраты списыва­ются в расходы предприятия путем начис­ления амортизации, некапитализированные – учитываются в соответствии с при­нятой на предприятии методологией учета затрат по МСФО.

Как видно, порядок учета расходов предприятия на восстановление основ­ных средств в бухгалтерском и налоговом учете, а также по правилам составления отчетности по стандартам МСФО имеет ряд отличий. И если отечественный бух­галтерский учет направлен на сближение с нормами МСФО, то налоговый учет все же имеет принципиальные отличия. К ним прежде всего относятся воз­можность отнесения затрат по некото­рым капитальным ремонтам в стоимость объекта ОС согласно МСФО, а в налого­вом учете – формирование резервов на предстоящие ремонты. Но надо учиты­вать, что создание таких резервов – это право, а не обязанность, и предприятие самостоятельно решает вопрос о целесо­образности применения такой налоговой нормы.

И.М. Акиньшина, консультант по налогам

Источники: www.mosbuhuslugi.ru, mvf.klerk.ru, www.n-konsultant.ru, www.buhgalteria.ru