Анонсы

С 1 января текущего года изменился порядок привлечения на работу иностранных граждан. В нововведениях поможет разобраться Яна Метелева . юрист и консультант по вопросам трудового законодательства.

24 января

При ответе на вопрос мы исходим из того, что организация правомерно квалифицировала произведенные работы по установке нового оборудования как реконструкцию объекта основных средств, а не его ремонт.

По договору купли-продажи продавец передает товар в собственность другой стороне, а покупатель принимает и оплачивает его (ст. 454 ГК РФ). Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи (ст. 223 ГК РФ), договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар.

ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К таким случаям относятся, если товар был поставлен:

- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (ст. 465 и 466 ГК РФ);

- в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (ст. 467 и 468 ГК РФ);

- ненадлежащего качества (ст. 469 и 475 ГК РФ);

- в нарушенной таре или упаковке (ст. 481 и 482 ГК РФ);

- несоответствующей комплектации (ст. 479 и 480 ГК РФ).

В таких ситуациях, по сути, происходит частичное или полное расторжение первоначального договора купли-продажи, то есть стороны возвращаются в исходное состояние. В этих случаях при возврате товара покупателем поставщику реализации (ст. 39 НК РФ) данного товара не происходит, так как расторгается изначальный договор купли-продажи, то есть отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю. Возврат товара следует оформлять как обычное расторжение договора (составлением покупателем и рассмотрением поставщиком претензии, подписанием сторонами акта о выявленных недостатках, возвратом денежных средств покупателю). Смотрите также письма Минфина России от 16.06. N 03-03-06/1/351, от 03.06. N 03-03-06/1/378. от 02.06. N 03-03-06/1/370 .

В рассматриваемом случае, как мы поняли, возврат товара осуществляется не по основаниям, предусмотренным ГК РФ, а в связи с иной договоренностью, существующей между продавцом и покупателем (возвращается товар надлежащего качества, который не подошел покупателю по характеристикам).

В этом случае, по нашему мнению, порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по возврату должен быть иной.

В такой ситуации считается, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, право собственности на товар перешло к покупателю и причин признавать реализацию несостоявшейся нет.

В указанном случае передать право собственности на товар первоначальному владельцу товара (поставщику) бывший покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи, в котором он выступает продавцом.

Изначально, при совершении сделки по покупке товара, а затем при отражении в бухгалтерском учете факта модернизации основного средства организация не предполагала возврата приобретенного оборудования поставщику. Поэтому считаем, что оснований для неотражения данной сделки и ее последствий в виде модернизации в бухгалтерском и налоговом учете не имелось.

В данном случае возврат оборудования поставщику следует расценивать как факт "обратной реализации" (письма Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475, УФНС по Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207, от 28.10.2009 N 16-15/113543)*(1).

Соответственно, можно сделать вывод, что факт модернизации был отражен в бухгалтерском и налоговом учете правомерно. Оснований для внесения исправлений в бухгалтерский и налоговый учет не имеется.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации регламентированы ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания N 91н).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При этом инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В рассматриваемой ситуации, на момент принятия решения о возврате в учете организации числится объект основного средства, который состоит из нескольких конструктивно сочлененных предметов, одним из таких конструктивно сочлененных предметов является оборудование, которое организация желает отделить и вернуть поставщику.

На наш взгляд, операцию по отделению от основного средства оборудования (подлежащего возврату) следует рассматривать как его демонтаж (отделение отдельной конструктивной части основного средства).

Отметим, что в настоящее время действующие нормативные правовые акты, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета, понятия демонтаж не содержат, равно как и не регламентируют порядок отражения в учете таких операций.

В данном случае можно отразить в учете разделение объекта основного средства на две составляющих (первоначальное ОС и снятое с него оборудование). Сделать это можно путем выделения стоимости отделяемого оборудования от общей стоимости имеющегося ОС.

В этом случае в учете будут сделаны записи:

Дебет 01 (новое основное средство - оборудование) Кредит 01 (старый объект основных средств)

- на часть стоимости оборудования - сформирована первоначальная стоимость нового объекта ОС (оборудования, подлежащего возврату);

Дебет 02 (старый объект основных средств) Кредит 02 (новый объект основных средств)

- на часть амортизации, относящейся к оборудованию - перенесена сумма начисленной амортизации относящейся к новому объекту основных средств (оборудования, подлежащего возврату);

В результате на балансе останутся два самостоятельных объекта основных средств (первоначальное ОС и снятое с него оборудование).

Наиболее проблемным аспектом, безусловно, является расчет стоимости выделяемого объекта и относящейся к нему доли амортизации. Порядок определения указанной стоимости не установлен действующими в настоящее время нормативными правовыми актами, соответственно, организация вправе разработать собственный способ расчета стоимости выделяемых объектов и закрепить его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика"). В подобных ситуациях, в частности, могут применяться следующие способы:

- в процентном отношении к стоимости всего объекта, определенном соответствующей комиссией;

- исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств (если представляется возможным определить стоимость выделяемой части объекта на основании первичных документов, имеющихся в распоряжении организации);

- независимая оценка.

Недостатком данного способа является прежде всего тот факт, что такой вариант учета допустим, если отделяемое оборудование соответствует критериям, соблюдение которых необходимо для признания актива основным средством (п. 4 и п. 5 ПБУ 6/01).

Помимо этого, п. 14 ПБУ 6/01 определяет, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Как видим, указанный перечень носит закрытый характер и не содержит такого случая, как разделение основных средств (письмо Минфина России от 14.06.2007 N 07-05-06/155).

Финансовое ведомство высказывает аналогичное мнение (смотрите, например, письма Минфина России от 20.06. N 03-03-06/1/313, от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102 ).

В частности, в письме Минфина России от 20.06. N 03-03-06/1/313 говорится, что ПБУ 6/01 не содержит положений, касающихся разделения объектов основных средств. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Итак, процедура разделения объекта основных средств на составляющие части законодательством не определена, в то же время не содержится и запрета на такой способ учета, поэтому если организация посчитает его выгодным для себя, то она может использовать его.

Мы же полагаем, что в рассматриваемом случае можно говорить о частичной ликвидации основного средства.

Упоминания о такой процедуре, как частичная ликвидация, содержатся в Указаниях N 91н и ПБУ 6/01. В частности, как было сказано, п. 14 ПБУ 6/01 предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости основных средств в случае их частичной ликвидации, аналогичные положения предусмотрены и п. 41 Указания N 91н.

При этом из п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Указаний N 91н следует, что при частичной ликвидации происходит выбытие основного средства.

Однако точного определения понятия "частичная ликвидация" Указания N 91н и ПБУ 6/01 не раскрывают.

Вместе с тем определения данного понятия можно найти в иных нормативно-правовых актах. Так, например, в 1.2.8 распоряжения Департамента имущества г. Москвы от 27.04. N 56-п "Об утверждении Порядка согласования Департаментом имущества города Москвы предложений (заявок) государственных унитарных предприятий (государственных предприятий, казенных предприятий) города Москвы на ликвидацию (частичную ликвидацию) и списание недвижимого и движимого имущества и внесении изменений в приказ Департамента от 8 сентября г. N 504-п" указано, что под частичной ликвидацией движимого и недвижимого имущества понимается уничтожение (разборка, демонтаж, утилизация и т.п.) части объекта основного средства, состоящего из нескольких частей (предметов), но числящегося в бухгалтерском учете как единый инвентарный объект, или ликвидация части объекта основных средств, представляющих собой единое целое (здание, сооружение, линейный объект и т.п.).

Так как частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, она должна отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке, предусмотренном для выбытия основных средств.

Из положений п.п. 77-79 Указаний N 91н следует, что для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

С учетом этого, по нашему мнению, комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества, а также определяет долю ликвидируемого имущества, в порядке, закрепленном в учетной политике.

Отметим, что п. 20 ПБУ 6/01 устанавливает, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Принимая во внимание, что реконструкции или модернизации в анализируемой ситуации не производится, считаем, что для пересмотра срока полезного использования оснований не имеется.

В таком случае полагаем, что в оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в общеустановленном порядке исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества и установленного ранее срока его полезного использования.

Схожая методика нашла отражение в письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), в случае частичной ликвидации объекта основного средства в бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"

- на часть первоначальной стоимости, приходящуюся на ликвидированную часть объекта основного средства (возвращаемое оборудование);

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- на сумму начисленной амортизации в части, приходящейся на ликвидированную часть объекта основного средства (возвращаемое оборудование);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основного средства (возвращаемое оборудование);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (69, 70)

- отражены расходы, связанные с разборкой части основного средства (если таковые имели место).

При дальнейшей продаже оборудования (возврате поставщику) организация признает в бухгалтерском учете прочий доход, который отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы". Одновременно остаточная стоимость выбывающего основного средства списывается в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" как прочий расход (п. 7 ПБУ 9/99. п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

То есть вносить исправления в прошлый налоговый период можно только в том случае, если эти исправления связаны с выявленной ошибкой (искажением).

В данном случае на момент поступления оборудования и установки его на объект основных средств, на даты отражения в налоговом учете фактов модернизации и начисления амортизационной премии организация не могла знать о том, что в дальнейшем данное оборудование не подойдет ей по техническим характеристикам и будет возвращено поставщику. Оснований для неотражения данной сделки в бухгалтерском и налоговом учете не имелось, поэтому считаем, что операции по увеличению первоначальной стоимости основного средства и начислению амортизационной премии были отражены в учете правомерно.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно части 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации в регистрах бухгалтерского учета. При этом факты хозяйственной жизни следует отражать в бухгалтерских регистрах в хронологической последовательности (п. 4 ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, возврат оборудования не может повлечь за собой налоговых последствий в виде корректировки налоговой базы прошлого периода.

В данном случае, по нашему мнению, в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, демонтаж оборудования следует рассматривать в качестве частичной ликвидации объекта основного средства.

В налоговом учете в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27. от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61 ).

По частично демонтированному основному средству, использование которого продолжается, организация может продолжать начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости такого основного средства, уменьшенной на рыночную стоимость товарно-материальных ценностей, полученных из демонтированного основного средства (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229 ).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде рыночной стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58. от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380 ).

Обращаем Ваше внимание, что стоимость материально-производственных запасов, полученных при частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 17.02. N 03-03-06/1/75, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647. от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841. от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380. от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219. от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146. от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 ).

При возврате оборудования (обратной реализации) в учете следует отразить доход от его реализации (ст. 249 НК РФ).

Что касается амортизационной премии, отраженной в составе расходов при модернизации основного средства, то, по нашему мнению, оснований для ее восстановления не имеется. Поясним.

Восстановление амортизационной премии предусмотрено абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

При этом в данной норме установлено, что в случае, если основное средство, в отношении которого были применены положения абзаца второго п. 9 ст. 258 НК РФ, реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии возникает только при реализации самих объектов основных средств, кроме того, основное средство должно быть реализовано взаимозависимому лицу.

В рассматриваемом случае реализации основного средства не происходит, выбытие оборудования, возвращаемого поставщику, расценивается как его частичная ликвидация. Положений о восстановлении амортизационной премии в случае выбытия (ликвидации) части объекта основных средств НК РФ не содержит. Смотрите также письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37. ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232. в которых отмечено, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.

Как было указано, в рассматриваемом случае возврат оборудования является "обратной реализацией".

В данной ситуации бывший покупатель выступает в роли продавца возвращаемого товара, а бывший поставщик - в роли покупателя данного товара.

Соответственно, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ бывший покупатель, при передаче товара бывшему поставщику, обязан исчислить НДС со стоимости данного товара (п. 1 ст. 154 НК РФ), предъявить его бывшему поставщику (п. 1 ст. 168 НК РФ) и выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 21.05. N 03-07-09/58, от 13.04. N 03-07-09/34. от 02.03. N 03-07-09/17. от 27.02. N 03-07-09/11. от 20.02. N 03-07-09/08 ).

В свою очередь, у бывшего поставщика возникает право на применение вычета НДС по возвращенному товару при соблюдении всех условий, установленных ст. 171. ст. 172 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

30 декабря г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Для того чтобы оформить обратную реализацию, следует заключить новый договор, в соответствии с которым клиент выступит продавцом, а первоначальный продавец - покупателем товара. В договоре должны присутствовать все существенные условия договора купли-продажи, а также стоимость возвращаемого товара (стоимость согласовывается сторонами, может быть любой, в том числе соответствовать цене приобретения данного товара). Затем сторонами оформляются первичные документы, сопровождающие приемку-передачу товара (например накладная формы ТОРГ-12) и подтверждающие переход права собственности на товар.

Что требуется сделать, какие документы оформить и в какой срок перед капитальным строительством хозяйственным и смешанным способом и введением в эксплуатацию объекта. Просим прислать нам формы и образцы этих документов.Уточнение: Собираемся провести реконструкцию объекта ОС (собственное). Как  это документально оформить  и отразить в учете

В данной ситуации все затраты на реконструкцию ОС организация учитывает на счете 08 до момента завершения реконструкции. После завершения реконструкции все затраты со счета 08 списываются на счет 01, увеличивая первоначальную стоимость ОС.

Учет затрат на реконструкцию основных средств зависит от следующих факторов: когда завершилась реконструкция;списана ли первоначальная стоимость основных средств на расходы.

Если реконструкция основного средства проведена до его ввода в эксплуатацию, то эти затраты включите в первоначальную стоимость имущества.

Если реконструкция основного средства проведена после его ввода в эксплуатацию и стоимость объекта еще не полностью списана, на эти затраты увеличьте первоначальную стоимость имущества. Если реконструкция основного средства проведена после его ввода в эксплуатацию, но стоимость объекта уже полностью списана на расходы, данные затраты учтите в уменьшение налогооблагаемой базы по отдельному основанию.

Решение о реконструкции основных средств нужно оформить приказом руководителя. По окончании реконструкции составьте акт о приеме-сдаче по форме № ОС-3. Его заполняют независимо от того, хозяйственным или подрядным способом была проведена реконструкция. При проведении реконструкции частично с помощью подрядной организации составьте договор подряда.

Дополнительно к акту по форме № ОС-3 должны быть подписаны акт приемки по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. № 100.

Расходы на проведение реконструкции отразите в инвентарной карточке учета основного средства.

При расчете налога на прибыль расходы на реконструкцию не учитываются - так как они включаются в первоначальную стоимость имущества - то переносят свою стоимость на затраты посредством амортизации. При реконструкции зданий, сооружений и помещений хозспособом необходимо начислить НДС. Входной НДС организация вправе принять к вычету в общем порядке. Также организация вправе принять к вычету НДС начисленный с СМР (в  последний день каждого квартала).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Рекомендация: Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств

При эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Реконструкция является одним из способов восстановления основного средства (п. 26 ПБУ 6/01 ).

Реконструкцию основных средств можно выполнить:

Документальное оформление

Решение о реконструкции основных средств нужно оформить приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:

Объясняется это тем, что все операции должны быть подтверждены документально (ст. 9 Закона от 6 декабря г. № 402-ФЗ ).

Если организация выполняет реконструкцию не собственными силами, то с исполнителями нужно заключить договор подряда (ст. 702 ГК РФ ).*

При передаче основного средства подрядчику оформите акт о приеме-передаче основного средства на реконструкцию. Поскольку унифицированной формы акта нет, организация может разработать ее самостоятельно. Если основное средство будет утрачено (испорчено) подрядчиком, подписанный акт позволит организации потребовать возмещения причиненных убытков (ст. 714 и 15 ГК РФ). При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет затруднительно.

При передаче основного средства на реконструкцию в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) следует составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2. Если при реконструкции местонахождение основного средства не меняется, никаких передаточных документов составлять не нужно. Такой порядок следует из указаний. утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .

По окончании реконструкции составляется акт о приеме-сдаче по форме № ОС-3. Его заполняют независимо от того, хозяйственным или подрядным способом была проведена реконструкция. Только в первом случае организация оформляет бланк в одном экземпляре, а во втором - в двух (для себя и для подрядчиков). Акт подписывают:

После этого акт утверждает руководитель организации и его передают бухгалтеру.*

Если подрядчик проводил реконструкцию здания, сооружения или помещения, которая относится к строительно-монтажным работам, то дополнительно к акту по форме № ОС-3 должны быть подписаны акт приемки по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. утвержденные постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100 .*

Госрегистрация изменений

В результате реконструкции могут измениться характеристики здания (сооружения), которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, изменилась общая площадь или этажность здания. В этом случае новые характеристики здания (сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 67 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. № 219 ). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.*

Для регистрации изменений в территориальное отделение Росреестра нужно представить:*

Бухучет

Затраты на реконструкцию основных средств изменяют (увеличивают) их первоначальную стоимость в бухучете (п. 14 ПБУ 6/01 ).

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на дополнительных субсчетах к счетам 01 (03 ). Так, при долгосрочной реконструкции целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства на реконструкции». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на реконструкции» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»

- передано на реконструкцию основное средство.

По окончании реконструкции сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства на реконструкции»

- принято из реконструкции основное средство.

Учет затрат на реконструкцию

Затраты на реконструкцию основных средств учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н ). Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к счету 08 целесообразно открыть субсчет «Расходы на реконструкцию».

Затраты на проведение реконструкции основных средств хозспособом состоят:

Затраты на проведение реконструкции собственными силами отразите проводкой:*

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 10 (16, 23, 68, 69, 70. )

- учтены расходы на проведение реконструкции.

Если организация выполняет реконструкцию основных средств с привлечением подрядчика, то его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60

- учтены затраты на реконструкцию основного средства, выполненную подрядным способом.*

По завершении реконструкции затраты, учтенные на счете 08. можно включить в первоначальную стоимость основного средства либо учесть обособленно на счете 01 (03 ). Об этом сказано в абзаце 2 пункта 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

При включении затрат на проведение реконструкции в первоначальную стоимость основного средства сделайте проводку:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

- увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по реконструкции.

В этом случае расходы на проведение реконструкции отразите в инвентарной карточке учета основного средства по форме № ОС-6 (ОС-6а ) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (применяется малыми предприятиями ). Об этом сказано в указаниях. утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Если сведения о проведенной реконструкции отразить в старой карточке затруднительно, взамен ей откройте новую (п. 40 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н ).

При обособленном учете затраты на проведение реконструкции спишите на отдельный субсчет к счету 01 (03 ). Например, субсчет «Расходы на реконструкцию основного средства»:

Дебет 01 (03) субсчет «Расходы на реконструкцию основного средства» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

- списаны затраты на проведение реконструкции основного средства на счет 01 (03).

В этом случае на сумму произведенных затрат откройте отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Амортизация во время реконструкции

При проведении реконструкции со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству начисляйте. Если реконструкция основного средства проводится более 12 месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае возобновите начисление амортизации после окончания реконструкции. Такой порядок установлен в пункте 23 ПБУ 6/01 и пункте 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .*

Ситуация: с какого момента в бухучете нужно прекратить, а затем возобновить начисление амортизации по основному средству, переданному на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев

Для целей бухучета конкретный момент прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев, законодательством не установлен. Поэтому месяц, с которого прекращается и возобновляется начисление амортизации для целей бухучета по таким основным средствам, организация должна установить самостоятельно.*

При этом возможными вариантами могут быть:

Выбранный вариант приостановки и возобновления начисления амортизации закрепите в учетной политике организации для целей бухучета .*

Главбух советует: в учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на реконструкцию на срок свыше 12 месяцев, как и в налоговом учете .

Срок использования ОС после реконструкции

Реконструкционные работы могут привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования реконструированного основного средства должен быть пересмотрен (п. 20 ПБУ 6/01. п. 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н ). Это делает приемочная комиссия при принятии основного средства из реконструкции:

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 6/01.*

О том, что реконструкционные работы не привели к увеличению срока полезного использования, приемочная комиссия должна указать в акте по форме № ОС-3 .

Результаты пересмотра оставшегося срока полезного использования в связи с реконструкцией основного средства оформите приказом руководителя.

Ситуация: как в бухучете начислять амортизацию после реконструкции основного средства*

Порядок начисления амортизации после реконструкции основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после реконструкции определяется в следующем порядке.

Годовую норму амортизации основного средства после реконструкции рассчитайте по формуле:

Учет по МСФО инвестиций в реконструкцию основных средств

Ирина Кензеева менеджер департамента развития и стандартизации учетных процессов компании "ФБК". к.э.н.

Капитализация затрат на реконструкцию основного средства возможна только при выполнении общих критериев признания этих затрат в балансовой стоимости объекта. Такими критериями являются вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с объектом, и возможность надежной оценки его себестоимости.

В хозяйственной практике коммерческих организаций широко распространены инвестиции в реконструкцию основных средств (далее - ОС), в том числе объектов недвижимости. Порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности данных капитальных вложений вызывает множество вопросов как в рамках российских стандартов бухгалтерского учета, так и при формировании финансовой отчетности по МСФО.

Особая актуальность данной тематики применительно к отчетности по МСФО связана с тем, что в действующих стандартах отсутствуют прямые нормы, регулирующие порядок квалификации инвестиций в реконструкцию ОС, а также отдельные требования по учету затрат на реконструкцию.

Рассмотрим наиболее проблемные вопросы учета реконструкции ОС по стандартам МСФО (В данной статье не рассматриваются аспекты учета и отражения в отчетности операций по реконструкции инвестиционной недвижимости, регулируемые МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество".) - квалификации расходов и раскрытия информации в отчетности по МСФО.

Квалификация затрат в качестве инвестиций в реконструкцию ОС. Момент начала капитализации

Порядок учета затрат, связанных с ОС, регулируется МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - IAS 16, Стандарт) (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11. N 160н). В Стандарте не описаны конкретные критерии квалификации расходов, связанных с существующими объектами ОС, в качестве подлежащих капитализации затрат на реконструкцию. Само понятие реконструкции в системе МСФО также отсутствует.

Компаниям следует руководствоваться общими нормами по признанию расходов, связанных с основными средствами, в качестве актива, а также требованиями по отражению последующих затрат, заложенными в IAS 16.

Так, фирма не должна признавать в балансовой стоимости ОС затраты на повседневное техническое обслуживание объектов, включающие расходы на ремонт и текущее обслуживание (п. 12 IAS 16). Вместе с тем в ряде случаев последующие затраты, связанные с объектом ОС, могут быть капитализированы, в частности, расходы на регулярную замену элементов основного средства, а также затраты на регулярные масштабные технические осмотры, необходимые для продолжения его эксплуатации. Причем капитализация последующих затрат возможна только при выполнении общих критериев их признания в балансовой стоимости ОС (пп. 7, 13-14 IAS 16):

Решение о выполнении критериев капитализации в каждом конкретном случае относится к области профессионального суждения бухгалтера, которое может базироваться на информации, полученной от технических специалистов, расчетах финансово-экономической службы в отношении экономической эффективности произведенных вложений и прочем.

По нашему мнению, для целей формирования отчетности по МСФО может использоваться подход к определению реконструкции, заложенный в законодательных и нормативно-технических актах РФ. В частности, ВСН 58-88 (р) (Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р), утв. приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988) определяют реконструкцию как комплекс строительных работ и мероприятий по перестройке, перепланировке, переоборудованию объектов недвижимости, которые могут включать в том числе:

Все перечисленные выше виды работ связаны с изменением технико-экономических показателей объекта и могут способствовать повышению экономической эффективности его использования. При наличии соответствующего технико-экономического обоснования, подтверждающего достаточную уверенность в повышении будущих экономических выгод от использования объекта, расходы на данные работы могут быть признаны в качестве капитализируемых последующих затрат по ОС.

Отметим, что в отношении ряда крупных объектов, в том числе недвижимости, проведение реконструкции связано с получением различных разрешений и согласований в государственных органах. До получения данных разрешений у компании не может быть уверенности в том, что затраты на реконструкцию принесут будущие экономические выгоды. Поэтому даже если какие-либо расходы были понесены до получения разрешительных документов, капитализация данных затрат невозможна в связи с несоблюдением критериев признания. Эти затраты подлежат списанию в состав текущих расходов отчетного периода.

Таким образом, капитализация затрат на реконструкцию возможна начиная с момента, когда получено документальное подтверждение вероятности будущих экономических выгод по данному проекту (например, технико-экономическое обоснование), а также возможности проводить работы по реконструкции в рамках действующего законодательства (соответствующие разрешительные документы и согласования).

При определении состава капитализируемых затрат по реконструкции, формирующих себестоимость ОС, следует учитывать соответствующие нормы IAS 16. В состав затрат, капитализируемых в стоимости основных средств, включаются расходы, непосредственно связанные с проведением работ по реконструкции, а также иные затраты, связанные с приведением реконструируемого объекта в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (п. 16 IAS 16).

Капитализируемые затраты на реконструкцию могут включать в себя:

Затраты, не относящиеся непосредственно к проведению работ по реконструкции (такие как расходы на открытие нового производственного комплекса, на обучение персонала, административные и прочие общие накладные расходы), не могут быть капитализированы в качестве инвестиций в реконструкцию ОС (п. 19 IAS 16).

Особенности учета затрат на реконструкцию сложных (многокомпонентных) объектов

IAS 16 не определяет единицу измерения (объект) ОС. Данный вопрос относится к области профессионального суждения бухгалтера. При этом Стандарт требует выделения существенных компонентов основного средства, которые различаются по срокам полезного использования либо требуют регулярной замены (пп. 13, 43, 44, 70 IAS 16).

Выделенные компоненты должны амортизироваться отдельно, а при замене компонента его балансовая стоимость подлежит списанию на финансовый результат отчетного периода.

Таким образом, в случае если в ходе реконструкции происходит замена каких-либо частей ОС, необходимо отразить выбытие заменяемого компонента, списав его балансовую (остаточную) стоимость в состав прибылей и убытков.

При выполнении данного требования могут возникнуть сложности, если заменяемая часть не была выделена в качестве отдельного компонента. В этом случае IAS 16 разрешает определять стоимость выбывающей части на основе цены ее замещения (замены), которая будет принята в качестве себестоимости выбывающей части на момент ее приобретения или постройки (п. 70 IAS 16). Путем применения соответствующей нормы амортизации к стоимости замещения может быть определена остаточная стоимость выбывающего компонента (см. пример ниже).

Пример

В ходе реконструкции здания производится демонтаж мансарды и устройство полноценного верхнего этажа. Срок полезного использования здания определен как 50 лет. На момент начала реконструкции фактический срок службы здания составил 25 лет. При принятии здания в состав ОС мансарда не была выделена в качестве отдельного компонента, поэтому балансовая стоимость мансарды на момент демонтажа определяется исходя из предполагаемой стоимости замещения данной части здания. По информации, полученной от подрядной организации, стоимость строительства мансарды, аналогичной демонтируемой, составляет на текущий момент 300 тыс. долл. С учетом срока службы здания остаточная стоимость выбывающего компонента - мансарды оценена компанией в сумме 150 тыс. долл. Данная сумма отнесена на финансовый результат отчетного периода.

В случае если работы по реконструкции затрагивают два или более существенных компонентов ОС, учитываемых отдельно в соответствии с требованиями IAS 16, затраты по реконструкции, которые нельзя прямо отнести на определенный компонент, подлежат распределению между компонентами. Порядок распределения фирма определяет самостоятельно. В качестве базы распределения могут быть выбраны натуральные показатели, связанные с работами по реконструкции (например, площадь или объем помещений), сметная стоимость строительных работ, относящихся к отдельным компонентам, и т.п. Для принятия обоснованного решения по выбору методики распределения могут быть привлечены технические или финансово-экономические службы.

Прекращение капитализации затрат на реконструкцию и момент начала амортизации

Капитализация затрат на реконструкцию в стоимости основного средства должна быть прекращена, когда объект приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства. С этого момента амортизация по данному объекту начисляется исходя из его новой стоимости, включающей затраты на реконструкцию (пп. 20, 55 IAS 16). Следует помнить, что амортизация стоимости реконструируемого объекта на период реконструкции не прекращается (п. 55 IAS 16).

Все последующие затраты не подлежат включению в стоимость ОС (соответствующего компонента). В частности, не могут быть капитализированы затраты, понесенные в течение периода, когда доступный для использования объект еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой (п. 20 IAS 16).

В случае если в результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта изменился, норма амортизации по данному объекту пересчитывается как результат изменения в бухгалтерской оценке, то есть перспективно (п. 51 IAS 16).

Пример

Компания проводит реконструкцию здания производственного цеха, в ходе которой изменилась планировка помещений, увеличилась его полезная площадь и было произведено усиление несущих конструкций.

Срок полезного использования здания, определенный при принятии его в состав ОС, составлял 50 лет. Первоначальная стоимость здания - 10 000 тыс. долл. Здание было включено в состав ОС 01.01.1994. По заключению технических служб, в результате реконструкции срок полезного использования увеличился до 60 лет.

Стоимость работ по реконструкции и прочих затрат, непосредственно связанных с реконструкцией, составила 3000 тыс. долл. Акт о приемке в эксплуатацию реконструированного здания подписан приемочной комиссией 01.01..

Таким образом, остаточная стоимость здания на момент окончания реконструкции (с учетом стоимости реконструкции) составила:

10 000 тыс. долл. - 10 000 тыс. долл. х 20 лет. 50 лет + 3000 тыс. долл. = 9000 тыс. долл.

Оставшийся срок полезного использования после проведения реконструкции - 40 лет.

Сумма амортизации здания за г. составит:

9000 тыс. долл. 40 лет = 225 тыс. долл.

Раскрытие информации об инвестициях в реконструкцию ОС в отчетности

Информация об инвестициях в реконструкцию и иная информация о реконструируемых объектах ОС подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности при условии, что данная информация существенна для понимания пользователями отчетности финансового положения и результатов деятельности компании. В частности, может потребоваться раскрытие информации:

В заключение еще раз подчеркнем, что определение оптимальной методики учета затрат на реконструкцию основных средств в соответствии с МСФО требует от бухгалтера применения профессионального суждения, основанного на принципах международных стандартов и понимании экономической сути операций и технологических особенностей мероприятий, проводимых с ОС, что, в свою очередь, невозможно без тесного взаимодействия с техническими и финансово-экономическими службами компании.

Дата публикации: 28.04.

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ И РЕКОНСТРУКЦИЮ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА, ПРИНАДЛЕЖАЩЕГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ УСН

Вопрос:

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), осуществляет ремонт и реконструкцию административного здания, находящегося на балансе данной организации. Разъясните учет затрат на ремонт и реконструкцию для целей бухгалтерского и налогового учета.

Ответ:

Согласно п. 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, который ведется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Источники: www.garant.ru, www.glavbukh.ru, www.cfin.ru