01. 02.12 Когда создавать резерв сомнительных долгов

Многие бухгалтеры решили, что с года компании утратили право не создавать резерв. Ведь именно с года в п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;далее – Положение) говорится, что организация «создает» резервы сомнительных долгов, в то время как раньше говорилось «может создавать».

На самом деле, наличие в учетной политике положения о том, что организация вообще не формирует резерв по сомнительным долгам, и до года противоречило требованию осмотрительности. Другое дело, что до года резерв нужно было создавать в более редких случаях, чем сейчас.

Требование осмотрительности

Учетная политика должна обеспечивать бо льшую готовность к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Что считать сомнительным долгом

Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, которая одновременно отвечает двум условиям:

1 Задолженность не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором.

2 Не обеспечена соответствующими гарантиями.

Напомним, что до года в отношении дебиторки, срок погашения которой по договору еще не наступил, резерв создавать было не нужно. Это было, безусловно, нелогично, ведь информация о неплатежеспособности контрагента могла поступить еще до окончания срока исполнения обязательства.

Кроме того, было еще одно условие: задолженность должна была возникнуть по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги. Теперь же резервировать нужно подо все виды дебиторской задолженности, включая, например, выданные займы и возмещение ущерба по судебным решениям.

Лазейки остались.

У компании остается много возможностей не обременять себя созданием резерва.

Предположим, срок исполнения обязательства по договору не наступил, но уже известно, что партнер, скорее всего, не исполнит своих обязательств. Компания может проигнорировать этот факт и не формировать резерв. Проверяющие вряд ли смогут доказать, что у нее была информация, на основании которой требовалось признать задолженность сомнительной.

Другой выход подсказал Минфин России. Если на отчетную дату есть уверенность, что в течение 12 месяцев после отчетной даты просроченная дебиторка, не обеспеченная гарантиями, будет полностью оплачена, то компания может не рассматривать ее как сомнительный долг. А значит, не создавать резерв (письма Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01 и от 06.08.2007 № 07-05-06/211). Иначе говоря, любое письменное подтверждение от контрагента, что долг будет оплачен, означает, что есть уверенность в погашении задолженности.

Еще одна возможность – это расчет степени вероятности, что задолженность не будет погашена в срок. Поскольку он не регламентирован, компания вправе применять собственные творческие подходы.

В договоре нет срока.

Бывает, что в договоре не предусмотрены сроки исполнения обязательств. В таком случае должник должен их исполнить в разумный срок. Если этого не происходит, то компания-кредитор предъявляет требование об исполнении. С момента его предъявления должник обязан исполнить обязательство в семидневный срок (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Течение исковой давности в такой ситуации начинается по окончании семи дней (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Именно с этого момента можно подумать о признании задолженности сомнительной.

Что должно быть в учетной политике

Вопрос о том, создавать или не создавать резерв по сомнительным долгам, не является предметом учетной политики. Зато в ней, как минимум, должно быть прописано:

1 По каким критериям оценивать финансовое состояние (платежеспособность) должника, в том числе и при отсутствии доступа к его отчетности.

2 Как определяется вероятность, что задолженность не будет погашена контрагентом в срок.

2 Какую степень этой вероятности компания считает высокой.

2 Как формировать резерв в зависимости от платежеспособности контрагента и вероятности погашения долга.

2 Способ корректировки резерва. Например, вместо способа доначисления более удобным может оказаться способ полного списания неиспользованных сумм и нового начисления резерва в конце каждого отчетного периода.

4 главных фактора риска невозврата долга

1. Плохие (ниже среднеотраслевых) показатели платежеспособности и финансовой устойчивости должника.

2. Отношение суммы долга к валюте баланса должника или к размеру его обязательств. К примеру, если долг составляет более 10 процентов валюты баланса (или другого, принятого в отрасли показателя), то риск невозврата есть.

3. Отсутствие письменного заверения должника о погашении долга либо его отказ от погашения долга.

4. Длительный период образования задолженности.

Формирование резерва

Как часто. Указаний по срокам формирования (корректировки) резервов в нормативных актах нет. Но резерв сомнительных долгов является регулирующей величиной, которая вычитается из показателя дебиторской задолженности, отражаемого в балансе (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

И поскольку резерв относится к оценочным значениям, он может влиять на показатель дебиторской задолженности на каждую отчетную дату (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). Поэтому если компания представляет бухгалтерскую отчетность ежеквартально, то и резерв сомнительных долгов должен формироваться (корректироваться) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря отчетного года.

ПОНЯТНО, ЧТО…

… изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008).

В каком размере.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. При этом во внимание принимают финансовое состояние (платежеспособность) должника и вероятность погашения им долга, полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения).

В отличие от налогового учета, где установлены специальные критерии для определения объема создаваемого резерва, в бухгалтерском учете ограничений нет. Поэтому величина резерва может равняться размеру самого долга.

Пример 1

Учетной политикой ООО «Омега» для целей бухгалтерского учета с года предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. При этом контрагенты делятся на 3 группы по уровню платежеспособности с присвоением таких коэффициентов:

1) с высоким уровнем платежеспособности – 0,2;

2) с низким уровнем платежеспособности – 0,3;

3) неплатежеспособные – 0,5. Такой же коэффициент присваивается контрагентам, по которым отсутствует информация об уровне платежеспособности.

Для оценки вероятности погашения долга используются коэффициенты, привязанные к срокам задолженности:

1) срок платежа не наступил, но есть сомнения, что обязательство будет исполнено – 0,5;

2) срок непогашенной задолженности составляет от 1 до 45 дней – 1;

3) срок задолженности превысил 45 дней – 2.

Объем резерва, создаваемого по каждой задолженности, определяется путем перемножения суммы задолженности на «коэффициент контрагента» и «коэффициент срока».

В конце первого квартала в «Омеге» провели инвентаризацию дебиторской задолженности и выявили такие сомнительные долги:

БУХГАЛТЕРСКИЙ РЕЗЕРВ СОМНИТЕЛЬНЫХ ДОЛГОВ

В статье рассмотрен порядок расчета суммы резерва сомнительных долгов и документального подтверждения его создания для целей бухгалтерского учета.

Сомнительным долгом для создания резерва в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В соответствии с абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на свои финансовые результаты.

Таким образом, в общем случае резерв в бухгалтерском учете может быть создан только по той дебиторской задолженности, которая ранее привела к формированию доходов от обычной деятельности, перечень которых определен п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"и включает доходы от продаж продукции, товаров, работ, услуг. Следовательно, иные долги перед организацией, например задолженность по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, не могут участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

Однако в п. 3 Письма Минфина России от 29.01.2009 №07-02-18/01 подчеркнуто, что при принятии решения об отнесении суммы дебиторской задолженности в состав сомнительной с целью формирования по ней резерва необходимо не просто формальное выполнение условий о признании долга сомнительным (то есть отсутствие погашения в предусмотренные договором сроки и необеспеченность гарантиями), но и оценка кредитором реальной вероятности оплаты или неоплаты каждой конкретной просроченной задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты. Если вероятность оплаты, даже с учетом соответствия формальным критериям признания задолженности сомнительной, по данному контрагенту высока, резерв по этому долгу создавать не следует (нельзя рассматривать его как сомнительный долг).

Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета предусматривает определение величины резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника (его платежеспособности) и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если по результатам подобной оценки имеется высокая вероятность погашения, например 30% суммы сомнительной дебиторской задолженности в течение 12 месяцев, то резерв должен быть создан лишь на 70% размера долга.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета также предполагает индивидуальный подход к каждой задолженности для целей формирования резерва сомнительных долгов, так как предусматривает организацию аналитического учета по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"в разрезе каждого созданного резерва (то есть каждого сомнительного долга).

Следует внимательно отнестись и к условию о том, что сомнительная дебиторская задолженность не должна быть обеспечена гарантиями. В соответствии с п. 1 статьи 329 ГК исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Однако наличие в договоре условия о выплате неустойки еще не означает, что обязательство как по погашению основной задолженности по договору поставки, так и по выплате должником установленной договором неустойки будет исполнено. Поэтому если кредитор оценивает платежеспособность должника как очень низкую (например, должник находится в процессе процедуры банкротства), то наличие такой гарантии в договоре, как условие о неустойке, не должно быть причиной для исключения задолженности из состава сомнительных долгов, по которым будет создан соответствующий резерв.

Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета необходимо в значительной степени руководствоваться требованиями осмотрительности и приоритета содержания над формой, которые установлены в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Следует внимательно отнестись и к условию о том, что сомнительная дебиторская задолженность не должна быть обеспечена гарантиями.

Обязательными мероприятиями, предшествующими формированию резерва по сомнительным долгам, должны быть проведение и документальное оформление инвентаризации дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета проведение инвентаризации дебиторской задолженности обязательно как минимум раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Однако бухгалтерское законодательство не запрещает проведение подобной инвентаризации и чаще (по решению руководителя организации), на что указывает п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено единственно возможное направление использования резерва сомнительных долгов - списание за счет него дебиторской задолженности, по которой ранее был создан соответствующий резерв, а затем истек срок исковой давности или возникли другие обстоятельства, делающие долг нереальным для взыскания. Списание таких долгов за счет резерва должно осуществляться отдельно по каждому долгу на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Для целей бухгалтерского учета за счет резерва должна списываться лишь та задолженность, по которой ранее был создан резерв сомнительных долгов в соответствующей сумме.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Переносить данный резерв на следующий отчетный год формально нельзя, так как в соответствии с абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются в конце отчетного года к финансовым результатам в качестве прочих доходов. Но одновременно со списанием неиспользованного резерва, сформированного в конце прошлого года, проводится процедура создания аналогичного резерва по итогам текущего отчетного года. Если ситуация с погашением долга и финансовым положением должника существенно не поменялась по отношению к прошлому году, то сомнительные долги вновь могут быть включены в резерв в той же сумме, что равнозначно переносу неиспользованного резерва на следующий год, но побуждает ежегодно пересматривать и подтверждать результатами инвентаризации обоснованность его создания.

В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается, суммы дебиторской задолженности отражаются за вычетом размера начисленного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения " при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Резервы сомнительных долгов

С момента обязательного создания (с начала года) в бухучете резервов сомнительных долгов прошло не так много времени. Многие бухгалтеры организаций, обязанных применять метод начисления и ранее не создающих РСД как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, пока не смогли разобраться в многочисленных правилах создания, использования, бухгалтерского и налогового учета РСД, а также отражения данных источников в налоговой и бухгалтерской отчетности. Об этих правилах – в статье…

Для чего нужен РСД?

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков), да и других дебиторов (например, своих сотрудников).

Как известно, по общему правилу при методе начисления налогоплательщик признает доходы, не дожидаясь оплаты от покупателя. При этом сама по себе просрочка платежа не является основанием для включения дебиторской задолженности в расходы. Это возможно тогда, когда имеется уверенность, что долг стал безнадежным, а следовательно, не будет погашен никогда. Вместе с тем, если создается РСД, такого момента ожидать не нужно.

Формирование РСД становится особенно актуальным в условиях экономического кризиса, когда существенно возрастает риск неплатежей.

Кроме того, обязательное (начиная с года) создание РСД в бухгалтерском учете является способом повысить уровень достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку позволяет отразить сомнительную дебиторскую задолженность в соответствии с реальной вероятностью ее получения.

Для налогоплательщика, воспользовавшегося правом на создание РСД в налоговом учете, это является элементом налоговой оптимизации, позволяющим при появлении в отчетном (налоговом) периоде сомнительных долгов сократить платежи по налогу на прибыль в этом периоде, так как при отчислении в РСД увеличиваются внереализационные расходы организации. Таким образом, РСД создается с целью равномерного накопления средств для последующего списания безнадежной задолженности, а его формирование позволяет временно снизить нагрузку по налогу на прибыль.

1. Как мы увидим дальше, в I квартале может, наоборот, возникнуть увеличение налогооблагаемой базы.

2. РСД можно использовать только для покрытия убытков от безнадежных долгов. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит одномоментному включению в состав внереализационных расходов (п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ).

3. Безнадежный долг, срок исковой давности которого истек в конкретном отчетном (налоговом) периоде, должен быть списан именно в этом периоде, а не в более поздних отчетных (налоговых) периодах (письмо УФНС по г. Москве от 13.04.11 № 16-15/035618.1@). Налогоплательщик, решивший нарушить данное правило, должен учитывать, что у него мало шансов выиграть судебный процесс, так как «высшие» судьи пришли к выводу, что просроченная дебиторская задолженность, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ . относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности, а следовательно, у налогоплательщика нет права произвольно выбирать период признания такого расхода (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 1574/10) (кстати, это еще раз подтверждает полное, а не частичное списание безнадежной задолженности за счет РСД и за счет отнесения на внереализационные расходы, на что указано в предыдущем пункте). Нам известно только одно более позднее положительное для налогоплательщиков решение по вопросу переноса списания на более поздние периоды – постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.11 по делу № А55-18090/ . в котором судьи указали, что положения законодательства предусматривают момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом названные нормы не исключают возможности признания данной задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик окончательно убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие).

4. Организации, применяющие кассовый метод, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ . могут учитывать расходы для целей налогообложения прибыли только после их фактической оплаты, что полностью исключает для них возможность формирования РСД

1. Под обстоятельствами, при которых исполнение обязательства по долгам невозможно, подразумевается наступление обстоятельства, за которое ни одна из сторон не отвечает (например, наступление форс-мажора) (ст. 416 ГК РФ).

2. Финансисты полагают, что долги могут списываться на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства (письма Минфина РФ от 03.08.12 № 03-03-06/1/383, от 16.06.11 № 03-03-06/1/352 и от 15.03.11 № 03-03-06/2/42). ФНС же ранее имела противоположную точку зрения ( письмо от 06.09.10 № ШС-37-3/10674). Однако финансисты опровергли позицию ФНС в письме от 22.10.10 № 03-03-05/230 . которое было доведено до сведения налоговых органов. В свою очередь, налоговые органы, согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ . обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

3. Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ . о ликвидации организации кредитор должен быть извещен письменно. Признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должника можно после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (письма Минфина РФ от 28.09.09 № 03-03-06/2/183 и от 04.09.08 № 03-03-06/1/505). Для этого организация должна иметь выписку из ЕГРЮЛ, которую налоговые органы предоставят по ее запросу. Не может служить подтверждением ликвидации должника информация, которая размещается на официальном сайте ФНС либо в налоговой инспекции (письма Минфина РФ от 20.02.07 № 03-03-06/1/105 и от 15.02.07 № 03-03-06/1/98). Если дебитор исключен из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов как недействующее юридическое лицо, то признать долги безнадежными без претензий инспекторов можно, только если организация заявляла свои требования при проведении процедуры ликвидации (письма Минфина РФ от 07.07.08 № 03-03-06/1/309 и от 27.07.05 № 03-01-10/6-347). Однако НК РФ не связывает переход долга в категорию безнадежных с принятием мер по его взысканию. Поэтому в целом суды поддерживают налогоплательщиков, даже если они не приняли мер по взысканию задолженности (постановление ФАС Уральского округа от 21.10.08 № Ф09-7654/08-С3). При этом арбитражные суды полагают, что задолженность необходимо списывать именно в том периоде, когда в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности должника (постановления ФАС Московского округа от 12.04.11 № КА-А40/2165-11-П и Поволжского округа от 23.08.10 № А12-317/). Однако на практике организация может узнать о ликвидации дебитора не в периоде внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, а позже. В таких случаях арбитражные суды признают правомерным списание долгов в более позднем налоговом периоде (постановления ФАС Московского округа от 12.04.11 № КА-А40/2165-11-П и от 23.11.10 № КА-А40/14217-10-П).

4. Если дебитор оказался мошенником, то списать долг по причине возбуждения уголовного дела по факту мошенничества нельзя (письма Минфина РФ от 24.11.11 № 03-03-06/1/776 и от 24.11.09 № 03-03-06/1/767) . Постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением виновных также не является основанием для признания долга безнадежным. Поэтому единственная возможность списать долг в этой ситуации – дождаться истечения срока исковой давности. Если виновные лица будут найдены и суд признает их мошенниками, то с них может быть взыскана задолженность.

При этом если задолженность не была списана как безнадежная, то полученные суммы пойдут в счет ее погашения, а если задолженность списана, то эти суммы должны быть учтены как внереализационный доход.

Перечень видов задолженности, относимых к сомнительной, в бухгалтерском учете гораздо шире. Так, в бухгалтерском учете РСД создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной.

При этом в бухгалтерском учете сомнительной задолженностью может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, если высока степень вероятности того, что при наступлении этого срока задолженность не будет погашена (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (в ред. Приказа № 186н).

Однако в бухучете не любая просроченная задолженность признается сомнительной.

Так, если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в ее погашении, то в бухгалтерском учете РСД по данному долгу не создается. Если же РСД по такому долгу все же будет создан, то контролирующие органы расценят это как нарушение требований норм бухгалтерского учета, приведшее к искажению бухгалтерской отчетности. Так, письмом Минфина РФ от 27.01.12 № 07-02-18/01 разъяснено, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты в счет погашения какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

В налоговом же учете РСД формируется только по признаваемой сомнительной задолженности покупателей и заказчиков, возникшей по реализованной продукции (товарам), выполненным работам и оказанным услугам.

В своих разъяснениях финансисты указывают, что безнадежным долгом можно признать задолженность, также возникшую в связи с реализацией. Так, в письме Минфина РФ от 01.08.11 № 03-03-06/1/441 прямо указано, что сомнительная задолженность и безнадежные долги в целях главы 25 НК РФ возникают в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В письме Минфина РФ от 23.03.09 № 03-03-06/1/176 на пример суммы долга по сделке по приобретению права требования также указано, что она не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и поэтому не может быть учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ . Однако п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает такого требования в безнадежному долгу. Поэтому в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.08 № 15706/07 разъяснено, что каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, НК РФ не содержит

Несколько замечаний к сроку исковой давности

Согласно ст. 196 ГК РФ . общий срок исковой давности составляет 3 года. Исчисление данного срока начинается с момента, когда дебитор пропустил установленный договором срок для оплаты товаров (работ, услуг).

При этом указанный срок прерывается, когда дебитор совершает действие по признанию долга (ст. 203 ГК РФ). В п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ от 12.11.01 № 15 и ВАС РФ от 15.11.01 № 18 указано, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии;частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;уплата процентов по основному долгу;изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа), а также акцепт инкассового поручения. При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей, а должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Письмом ФНС России от 06.12.10 № ШС-37-3/16955 также разъяснено, что акт сверки задолженности продлевает срок исковой давности, поскольку его подписание должником свидетельствует о признании долга. В Письме указано, что после подписания сторонами такого акта 3-летний срок исковой давности начинает течь заново, т.е. время, прошедшее до возникшего перерыва, в новый срок не засчитывается.

Итак, если сомнительный долг не будет погашен, то он станет безнадежным (обычно в силу истечения срока исковой давности), однако безнадежный долг никогда не сможет перейти в категорию долга сомнительного. Подчеркнем, что суммы безнадежных долгов при формировании РСД не учитываются.

РСД может использоваться только для покрытия убытков по безнадежной задолженности. Просроченная и признанная сомнительной дебиторская задолженность участвует в его создании. Списать ее за счет РСД в бухгалтерском и налоговом учете можно в тот момент, когда она будет признана безнадежной.

Таким образом, при образовании в налоговом учете РСД, если сомнительный долг перешел в категорию безнадежного (например, истек срок исковой давности), он должен покрываться за счет резерва, а не учитываться как убыток на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Если же РСД в налоговом учете не создается, то все безнадежные долги списываются в налоговом учете во внереализационные расходы.

Письмами Минфина РФ от 14.11.11 № 03-03-06/1/750 и от 05.03.10 № 03-03-06/1/117 разъяснено, что за счет РСД могут погашаться только безнадежные долги, под которые ранее был создан РСД. Если же РСД в отношении конкретной безнадежной задолженности не создавался, то ее сумма учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов.

В постановлениях ФАС Уральского округа от 21.04.08 № Ф09-2606/08-С2 и Центрального округа от 20.03.08 № А68-АП-721/Я/12-05-1755/07-92/10 судьи придерживались такого же мнения.

Однако ранее постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.07 № Ф04-3466/2007(34768-А27-15) было определено, что за счет РСД надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании данного резерва. Вывод суда был основан на том, что в последнем абзаце п. 4 ст. 266 НК РФ не конкретизированы категории безнадежных долгов, списываемых за счет резерва. Суд отклонил довод о том, что за счет созданного резерва может быть списана только задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, даже если задолженность не учитывалась при формировании резерва, ее можно списать за счет резерва.

Инвентаризация дебиторской задолженности

Инвентаризация дебиторской задолженности для целей налогового учета

В налоговом учете инвентаризация дебиторской задолженности является необходимым этапом как в первоначальном формировании РСД, так и в последующей работе с этим источником.

По мнению контролирующих органов, формирование РСД для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода (письмо УФНС по г. Москве от 20.06.11 № 16-15/059211@.2 со ссылкой на письмо Минфина РФ от 21.10.08 № 03-03-06/1/594). Однако еще в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.07 по делу № А56-26468/2006 суд указал, что налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в IV квартале года . даже если изначально в учетной политике создание РСД не предусматривалось, так как, согласно ст. 313 НК РФ и п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», принятие решения о создании РСД в IV квартале текущего года не считается изменением учетной политики. Сама же ст. 266 НК РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании РСД либо ограничений по срокам принятия такого решения.

При этом, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ . чтобы определить величину РСД, организации необходимо проводить инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. Таким образом, инвентаризацию дебиторской задолженности необходимо проводить либо ежеквартально, либо ежемесячно – в зависимости от того, как организацией начисляется налог на прибыль.

Результаты инвентаризации, согласно п. 77 Положения . также служат основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности.

Налоговое законодательство не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения.

Поэтому при формировании РСД в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49 (далее – Методические указания) (ст. 11 НК РФ и письмо Минфина РФ от 26.07.06 № 03-03-04/1/612).

Количество, даты проведения инвентаризаций в отчетном году, а также перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, согласно п. 26 Положения . определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в учетной политике организации (п. 8 Положения и письмо Минфина РФ от 17.07.08 № 03-03-06/2/84).

Для целей списания безнадежных долгов по приказу руководителя организации могут проводиться внеплановые инвентаризации.

При проведении инвентаризации организация проверяет правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, которая числится на балансе организации (п. 3.48 Методических указаний).

Наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно (письмо Минфина РФ от 26.07.06 № 03-03-04/1/612).

Результаты инвентаризации оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88.

Основанием для составления Акта являются данные Справки к Акту (приложение к форме № ИНВ-17), в которой дается разбивка задолженности по дебиторам, а также указываются сроки начала каждого долга.

В форму ИНВ-17, в которой предусмотрены графы для выделения подтвержденных и не подтвержденных дебиторами долгов, а также долгов с истекшим сроком исковой давности, можно ввести дополнительную графу для отражения долгов с неистекшим сроком давности, но расцененных инвентаризационной комиссией как нереальные для взыскания.

На основании Акта руководитель организации должен издать приказ о списании безнадежной задолженности.

Списание безнадежных долгов производится не общей суммой, а с разбивкой по отдельным долгам.

Для организации, создающей для целей налогообложения прибыли РСД, при проведении инвентаризации из общей суммы дебиторской задолженности необходимо вычленить в отдельный самостоятельно разработанный и утвержденный в качестве приложения к учетной политике табличный документ долги, которые должны быть признаны сомнительными согласно нормам п. 1 ст. 266 НК РФ .

Итак, проработанные в указанных документах данные инвентаризации дают информацию для формирования, корректировки и использования средств РСД.

1. В состав дебиторской задолженности, в том числе участвующей в формировании РСД, также включается сумма НДС, предъявленная покупателям (заказчикам) (постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.05 № 6602/05 по делу № А73-7590/2004-13, ФАС Московского округа от08.02.11 № КА-А40/17599-10 по делу № А40-12065/10-35-109 и письмо Минфина РФ от 03.08.10 № 03-03-06/1-517).

2. При расчете суммы РСД дебиторскую задолженность по определенному заданию конкретного договора уменьшать на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям данного договора, не следует (письмо Минфина РФ от 16.03.10 № 03-03-06/1/142).

3. К Акту целесообразно подшить копии документов по долгам, срок погашения которых к моменту инвентаризации истек, а также по сомнительным долгам, учитываемым при создании

Об инвентаризационной комиссии

Пунктом 2.3 Методических указаний определено, что персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Распорядительный документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение (Приложение 1) регистрируется в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (Приложение 2). Формы, приведенные в Приложениях, являются примерными.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, юристы, экономисты и другие специалисты, которые в силу своих должностных обязанностей обладают информацией о финансовом состоянии покупателей, заказчиков и других дебиторов. В комиссию можно включать и внешних аудиторов.

Задачами комиссии являются ранжирование дебиторской задолженности по срокам возникновения, выделение дебиторов, по которым резервы начисляются в индивидуальном порядке, а также установление наличия встречных задолженностей у дебиторов.

По результатам работы комиссии, подтвержденным протоколом ее заседания, должны быть сформулированы предложения о формировании РСД, подлежащие утверждению руководителем организации. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Инвентаризация дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета

В настоящее время из п. 70 Положения исключено положение о том, что РСД создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Однако ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ, действующего в настоящее время, и ст. 11 аналогичного закона от 06.12.11 № 402-ФЗ ,

вступающего в силу с 1 января г. определено, что обязательства и активы организации подлежат инвентаризации, а случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Дебиторская же задолженность как раз и относится к активам организации.

Другое дело, что вследствие различий в квалификациях сомнительной задолженности в налоговом и бухгалтерском учете в самостоятельно разработанном организацией табличном документе, который целесообразно вести ежемесячно, следует отразить любую сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность, а не только ту, которая учитывается в целях налогообложения.

Поэтому любая дебиторская задолженность, независимо от ее характера, например, выданные авансы, задатки, беспроцентные займы, задолженности по хозяйственным штрафам и процентам, в погашении которых организация сомневается, в бухучете может быть признана сомнительной.

В этом смысле, а также по критериям категорирования долгов бухгалтерский РСД существенно отличается от аналогичного налогового РСД, правила формирования которого формализованы, так как жестко обусловлены сроками возникновения сомнительной задолженности.

В бухгалтерском учете каждая новая информация о вероятности погашения долга является основой для самостоятельного суждения организацией, является ли конкретный долг сомнительным или нет.

При этом в бухгалтерском учете, в отличие от налогового учета, размер отчислений в РСД не нормируется, а поэтому не имеет смысла устанавливать в учетной политике периодичность операций по созданию и корректировке РСД.

Итак, по правилам бухгалтерского учета в состав сомнительной задолженности включается любая (в том числе и авансы) дебиторская задолженность, не погашенная в срок, установленный договором. При этом организации необходимо сформировать резерв в размере этой задолженности.

Кроме того, в состав сомнительной включается дебиторская задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные в договоре, и у организации есть весомые аргументы считать, что дебитор не сможет погасить свою задолженность в срок. Величина РСД, которая определяется по этой задолженности, по мнению ведущих авторов, например, Н.М. Софийской, определяется экспертным путем.

В случае, если в договоре купли-продажи отсутствует условие о сроке оплаты товара, согласно ст. 486 ГК РФ . покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его получения.

ФАС Поволжского округа решил, что в случае отсутствия в договоре купли-продажи срока оплаты товара покупатель обязан оплатить товар, согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ . в течение 7 дней с момента предъявления продавцом требования об оплате (постановление от 08.05.08 по делу № А12-10217/07). Следовательно, формировать РСД необходимо и в том случае, если срок оплаты договором не установлен.

Кроме того, в учетной политике можно предусмотреть, что резервы по дебиторам, попавшим в «черные списки» ФНС, начисляются независимо от срока возникновения задолженности. Для самостоятельной проверки можно использовать возможности, предоставляемые ФНС (www.nalog.ru, закладка «Проверь себя и контрагента»).

Разработочная таблица

Ниже рассмотрим пример ведения разработочной таблицы, позволяющей первоначально сформировать РСД в обоих видах учета.

Для этого учтем, что в целях налогообложения, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ . сумма РСД определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

При этом сумма создаваемого РСД не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ . согласно п. 1 которой доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Согласно же п. 1 ст. 248 НК РФ . при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные продавцом покупателю.

Поэтому письмом Минфина РФ от 12.11.09 № 03-03-06/1/745 разъяснено, что при расчете максимально допустимого размера РСД в расчет берется выручка без НДС. При этом организация может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании РСД, не превышающий 10%, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Выручка ООО «Альфа» от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, за I квартал года составила

2469972,4 руб. (без НДС).

Учетной политикой ООО «Альфа» определено, что сумма РСД в налоговом учете создается в предельной допустимом ст. 266 НК РФ размере – 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Бухгалтерия заполнила приводимую ниже таблицу, согласовав ее с юридической и другими службами организации (при их наличии).

При этом часть должников одновременно являются кредиторами ООО «Альфа».

Сомнительным долгом в этом случае может быть признана только положительная разница между дебиторской и кредиторской задолженностями одного контрагента, так как общество приняло позицию, изложенную в письме Минфина РФ от 21.09.11 № 03-03-06/1/579 :

«просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать РСД в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом».

Таким образом, при формировании РСД в налоговом учете в состав сомнительной задолженности ООО № 2 вошла только сумма 60272,21 руб. (146218,58 – 85946,37). Аналогично в состав сомнительной задолженности ООО № 5 в «налоговый РСД» вошла сумма 25564,62 руб. (46853,75 – 21289,13).

Кроме того, руководство ООО «Альфа» выяснило, что дебитор ООО № 4 оказался «фирмой-однодневкой», и поэтому его задолженность в сумме 23456,18 руб. несмотря на то, что срок договора не истек, была признана нереальной к взысканию, а следовательно, этот долг, согласно учетной политике общества, был включен в состав сомнительной задолженности при формировании РСД в бухучете.

И, наконец, ООО «Альфа» имеет задолженность дебитора ООО № 7, не отгрузившего в установленный срок продукцию по перечисленному ему обществом авансу в сумме 150 000 руб.

Все задолженности перед ООО «Альфа» не обеспечены соответствующими гарантиями.

Рекомендации Р-Х/ «Виды дебиторской задолженности для начисления резерва по сомнительным долгам»

статус документа . итоговая редакция

организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»

дата заседания . 10.10.

Рекомендации Р-Х/

«Виды дебиторской задолженности для начисления резерва по сомнительным долгам»

Нормативные документы

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (по тексту - ПВБУ 34н);

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 (по тексту - Приказ 94н).

Описание проблемы

В п. 70 ПВБУ 34н содержатся нормы по формированию резервов по сомнительным долгам:

«Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором , и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам».

Более того, в Приказе 94н указано, что счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»корреспондирует только со следующими счетами расчетов:

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Среди счетов отсутствуют счета учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (в том числе в случае выданных авансов), с персоналом, по налогам и сборам и другие.

В п.п. 2 и 3 ПБУ 21/2009 также указано:

«2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации , которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам , резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.».

1. Резерв по сомнительным долгам начисляется по всем видам дебиторской задолженности, в том числе:

а) Задолженности покупателей и заказчиков;

б) Авансам, выданным поставщикам и подрядчикам;

в) Задолженности бюджета по налогам и сборам;

г) Задолженности персонала по различным видам операций;

д) и другой дебиторской задолженности, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена, и которая не обеспечена соответствующими гарантиями.

2. Наличие или отсутствие договора не является критерием для обязанности экономического субъекта начислить резерв по сомнительным долгам. Фраза «не будет погашена в сроки, установленные договором» противоречит более позднему документу ПБУ 21/2008 такого же уровня юридической силы, согласно которому, в случае появления новой информации о вероятности погашения дебиторской задолженности, стоимость актива пересматривается путем создания оценочных резервов по сомнительным долгам. ПБУ 21/2008 не устанавливает ограничений по сроку погашения задолженности и по наличию договора.

Таким образом, абз. 2 п. 70 ПВБУ 34н в части слов «в сроки, установленные договором»не применяется.

610 просмотров | 229 загрузок | 0 комментариев

Категории: Проекты БМЦ

Перевод сомнительного долга в безнадежный

Зачем безнадежные и сомнительные долги фиксировать на бумаге

Перевод сомнительного долга в безнадежный осуществляется с учетом некоторых особенностей. Когда покупатель долго не расплачивается с вашей компанией, при определенных условиях такую дебиторскую задолженность можно списать в налоговом учете. Либо в составе безнадежных долгов на основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Либо раньше этого, признав такую задолженность сомнительной и включив всю сумму в соответствующий резерв. Речь идет о компаниях, применяющих при расчете прибыли метод начисления.

Напомним, что в число сомнительных долг попадает, если он не погашен в срок и при этом не обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией. Такие условия прописаны в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

А безнадежной сомнительная задолженность становится после того, как истечет срок исковой давности, то есть три года. Ну или если покупатель-должник будет ликвидирован, либо у вас на руках будет акт от чиновников, подтверждающий, что долг взыскать нереально (например, в случае пожаров, наводнений). Такие условия прописаны в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Как видите, бухгалтеру важно вовремя отследить и зафиксировать, когда дебиторка станет сомнительной, а когда безнадежной. При этом порядок списания безнадежных долгов покупателей зависит от того, создали вы резерв по сомнительным долгам или обходитесь без него. Напомним эти налоговые правила для каждого случая.

Формируете резерв по сомнительным долгам

Допустим, в учетной политике на год вы закрепили, что будете формировать резерв по сомнительным долгам. Тогда в этот резерв вы включаете полностью сумму задолженности, просроченной более чем на 90 дней. И 50 процентов дебиторки, период просрочки по которой составляет от 45 до 90 дней включительно.

Сумму отчислений в резерв вы относите к внереализационным расходам (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ). А как только сомнительная задолженность станет безнадежной, например пройдет три года, вы уменьшите на ее сумму величину резерва. Часть долга, не покрытую резервом, также включите в состав внереализационных расходов.

Резерв по сомнительным долгам вы не формируете

Вы решили, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам ни к чему.

Источники: pravcons.ru, subschet.ru, sambukh.ru, bmcenter.ru